《政府会计准则——基本准则》的文本分析与实施建议

张曾莲 高璟杰

【摘 要】 将财政部于2015年10月23日公布的《政府会计准则——基本准则》与现行的行政事业单位会计制度进行对比，发现新基本准则的实施对现行行政单位会计制度具有较大影响，在会计核算方法、会计报表体系等方面进行改革，均有很大进步和创新，同时将基本准则与之前发布实施的意见稿进行了比较，发现正式稿在意见稿的基础上平衡预算会计与财务会计的权重，满足政府预算管理和财务管理的需求。文章通过对比的方法分析新准则的优越性，针对实施过程中可能存在的问题提出相应的解决对策。

【关键词】 基本准则； 政府会计； 事业单位会计准则

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0018-05

根据《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的要求，2015年10月23日财政部正式公布了《政府会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”），并于2017年1月1日起正式实施该准则[1]。该基本准则将权责发生制运用到我国的政府会计制度中，符合我国国情的需要，有助于建立科学的政府会计体系，防范财政风险。尽管我国政府会计核算制度已取得了一定发展，但政府会计核算一般是依据《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》，缺乏统一的基本准则对这些制度规范进行统驭和限定。新基本准则的发布弥补了这一块空白，使政府会计体系更完善。

基本准则是会计准则体系的概念框架，在体系中起着重要的作用，具有统驭地位，它能确保各具体准则的制定具有内在一致性，为今后新具体准则的制定和新问题的处理提供依据，在此基础上了解新基本准则就十分有必要了。本文通过比较的方式体现新基本准则与现行准则的差异，方便体会改革的必要性和优越性。

一、与事业单位会计准则的比较

（一）章节的比较

基本准则共六大章节，作为起统驭作用的准则，它只是将政府预算会计要素与财务会计要素分为两章，对其核算要素进行简要规定，而《事业单位会计准则》规定详细，其会计核算所用的要素分别列为独立章节。

（二）总则的比较

制定依据不同，基本准则是依据《会计法》《预算法》和其他有关法律、行政法规共同制定的，对政府会计核算的原则和基本内容加以规范，兼顾会计核算预算监督与财务管理的双重职责，而《事业单位会计准则》主要依据《会计法》制定。在总则中规定的制定准则的目的、适用范围、构成、四大假设以及会计基础都有所不同。首先是制定目的不同，基本准则制定的目的是为了规范政府的会计核算，而《事业单位会计准则》的目的是规范事业单位的会计核算，促进公益事业健康发展。其次是适用范围不同，相比于基本准则，《事业单位会计准则》的适用范围较小，它只适用于各级各类事业单位。再次是对会计四大假设的区别在于基本准则假设主体可以持续运行，而事业单位准则假设单位各项业务活动持续正常地进行。最后是会计基础不同，基本准则规定预算会计实行收付实现制，以现金的实际收付来确定收入和支出，财务会计实行权责发生制，以取得权利或义务来确定本期收入和费用，并对会计核算基础制定单独条文加以规定，这充分说明基本准则重视双重会计核算基础；而事业单位会计准则中规定事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项采用权责发生制核算[2]。

（三）会计信息质量要求的比较

基本准则在事业单位会计准则规定的六大会计信息质量要求的基础上增加对实质重于形式的要求，进一步完善对会计信息的要求，提高信息质量。

（四）会计要素比较

基本准则规定政府会计采用“3+5”的核算方式分别对预算会计核算与财务会计进行核算，并且对其所包含的要素进行简要界定，明确要素的定义和确认条件。相比之下，事业单位的五大要素，每个要素独立成章，准则对于会计要素的规定更为详细，它对于要素的核算种类进行进一步划分，规定应使用的会计科目并给出相应的定义，例如对库存现金、银行存款、零余额账户用款额度等资产的核算科目进行规定，这样明确且具体的规定使事业单位的核算更有依据，更为规范，增强其理解性和可操作性。基本准则中收入和费用的定义与企业会计准则更为接近，更为全面地涵盖了各级政府、各部门、各单位日常操作中可能的情况；事业单位会计准则对收入和费用的定义更具有部门特点，也较为片面，仅包括资金上的流入与损耗。

（五）计量属性的比较

基本准则明确了资产和负债的计量属性及其应用原则，它规定资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，政府可以根据历史成本、现值和公允价值对负债进行计量。而《事业单位会计准则》则规定事业单位的资产应按照取得时的实际成本进行计量，一般不得自行调整其账面价值，负债应当按照合同金额或实际发生额进行计量。相比于事业单位会计准则，基本准则的计量属性种类更多，在实际计量时更为灵活，更符合市场需要，与国际政府会计准则的规定更为接近，但在实际操作时对会计人员的要求更高，资产、负债的核算更易受到人为因素的影响，需要制定相应的规章制度以避免中饱私囊的行为发生。

（六）报告的比较

基本准则中政府报告包括政府决算报告和政府财务报告，分别反映预算执行情况和财务状况，其中政府财务报告的编制以权责发生制为基础，三大报表反映和监督政府部门财务运行情况和现金流量。事业单位的财务报表要求既反映财务状况又反映预算执行情况。

（七）附则的比较

基本准则在其附注中明确会计核算的各个环节和会计术语的定义，避免产生异议，便于相关利益者理解准则的内涵。事业单位会计准则的附注对不同类型事业单位适应用准则进行补充规定。

二、与行政单位会计制度前七章的比较

（一）章节的比较

基本准则有六个章节，而《行政单位会计制度》共有十个章节，它将会计核算要素分别列为独立章节，制定相应的会计科目，对科目的范围和账务处理方法等进行详细规定，操作性更强。

（二）总则的比较

基本准则依据《会计法》《预算法》，而《行政单位会计制度》主要依据《会计法》。总则中规定的准则的适用范围、构成、四大假设以及会计基础不同，相比于只适用于各级各类国家机关、政党组织的《行政单位会计制度》，基本准则适用范围较大，并且在会计制度中的地位更高，行政单位会计制度应当服从基本准则的规定；会计四大假设中对于会计分期和货币计量的假设基本相同，但主体不同，基本准则的主体是各级政府、各部门、各单位，而行政单位制度规定其应当核算行政单位自身的经济业务或者事项，假设单位各项业务活动持续正常地进行；会计基础不同，基本准则是实行收付实现制（预算会计）和权责发生制（财务会计），而行政单位会计准则中规定行政单位会计核算一般采用收付实现制，特殊情况采用权责发生制。

（三）会计信息质量要求的比较

基本准则在行政单位会计信息质量要求的基础上增加对实质重于形式的要求，强调经济实质对会计核算的重要性，进一步完善对会计信息的要求。

（四）会计要素比较

新基本准则采用“3+5”的会计要素分别对预算会计与财务会计进行核算，规定了要素的确认条件。行政单位的会计要素为资产、负债、净资产、收入和支出这五大要素，准则中每个要素独立成章，规定了核算使用的科目和相应的计量方法，增加固定资产和无形资产的折旧、摊销的规定，使核算更为具体、规范。对于收入和支出的定义两者存在差异，《行政单位会计制度》对收入和支出的定义仅包括资金上的流入与损耗，有些狭隘。

（五）计量属性的比较

基本准则明确了资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，负债的计量属性包括历史成本、现值和公允价值。而《行政单位会计制度》要素的计量为实际成本，计量属性单一，易操作，但会导致计量结果与市场价值相差较大。

（六）报告的比较

新基本准则规定政府报告包括政府决算报告和政府财务报告，分别反映预算执行情况和财务状况。行政单位的财务报告要能反映财务状况和预算执行情况，包括资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表，并对会计报表的格式加以限定，使行政单位会计制度更具有可操作性。

三、新基本准则与征求意见稿的比较

新基本准则的制定是为了实现政府的财务会计与预算会计适度分离，加强对政府资产的有效管理，财政经济得以持续发展，但正式稿与征求意见稿的规定存在以下差异：

（一）报告使用者不同

正式稿明确规定的政府决算报告使用者包括各级人大及其常务委员会和社会公众，财务报告的使用者也包括各级人大，而征求意见稿没有。正式稿的规定反映了政府尊重公众的监督权，愿意向公众披露政府预算的执行情况，这有助于实现公众对政府工作的监督，更充分地发挥决算报告的作用，使政府的运作更为透明。此外，正式稿要求报告都应以年度、月度划分会计期间，这与企业会计期间相匹配，便于定时向公众预算汇报执行情况。

（二）信息质量要求不同

新基本准则与征求意见稿关于信息质量要求提出了七大原则，但各项原则的排列顺序和具体内容有所不同。正式稿对于信息的相关性要求较高，并认为信息应满足监督需要，而不仅仅是为了满足财务报告使用者管理、决策的需要，同时全面性的内容也倾向于信息应首先反映政府的预算执行情况，可见政府对于会计信息的监督作用要求较高，会计信息的作用不局限在财务领域。意见稿关于实质重于形式的要求更接近企业会计，要求更高。

（三）财务会计要素的定义不同

政府及各部门的收入主要来自税收和财政拨款，所以财务会计中不存在净利润这一会计要素。新基本准则与意见稿在会计要素定义方面的差异，首先是资产定义，征求意见稿的资产定义更为广泛，涵盖的政府资产范围较正式稿更为宽泛，包括政府所有、管理、占有、使用或者控制的经济来源，而正式稿规定的资产范围只包括由政府控制的资源，此外，正式稿比征求意见稿规定的科目更为详细，具体包括政府储备资产、文物文化资产和保障性住房等。在对负债定义的解释中，征求意见稿中负债与资产的定义相对应，更为规范准确，流动负债和非流动负债的科目列示顺序与企业资产负债表中的顺序相似，将政府会计核算与企业会计相对应，使政府会计人员和公众更容易理解。

（四）会计计量属性不同

正式稿与征求意见稿在此最大的差异是关于公允价值计量的定义以及该计量属性是否可以用于计量负债。征求意见稿规定不允许采用公允价值计量负债，且关于资产公允价值计量的定义与企业会计相类似，这种计量虽然可以使资产价值与市场价格更为近似，但在某些资产上的应用成本较高，准确性较差，并且资产价值的确定主观性较强，在政府会计中的应用容易出现公有资产转为私用的现象，损害公众利益。而正式稿中允许在不宜使用历史成本的情况下使用公允价值计量资产和负债，计量应以计量日当天市场参与者有序交易价格为准，缩小适用范围，更容易获取相关价格，降低成本，能在一定程度上避免主观操纵，使计量更为可靠。

（五）重要性不同

正式稿将关于预算会计要素的章节放在财务会计要素章节的前面，并且要求全面反映预算执行情况以此展现预算、决算重要性。

四、新基本准则实施的意义

在将新基本准则与行政事业单位会计制度进行比较后发现基本准则较现有会计制度在以下四个方面有较大改进，会对政府会计工作产生较大的影响：

（一）完善政府会计体系

一般会计体系包含基本准则、具体准则以及应用指南三部分，而我国现有的政府会计体系并不完备，虽然具有《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》等相关条例对各级政府行政事业单位日常会计处理行为进行规范，但缺少基本准则对具体准则和会计制度进行统驭和限定，《政府会计准则——基本准则》的公布为会计制度尤其是具体准则的制定提供概念框架，成为处理新问题的可靠依据，在对现有准则进行修订时可以很好地把握制定原则，使细则更符合国家实际发展要求，具有内在一致性。

（二）满足财政改革的要求

新基本准则可以通过全面会计核算反映政府部门资产负债状况和运行成本，符合国家发展规划纲要的要求。现有规定中政府会计一般采用可以满足财政预算管理需要的收付实现制，以现金的实际收付确定当期部门的收入和支出，这样的处理可以加强政府对于现金的管理，更为实际地反映预算收支情况，便于考量预算的实际执行状况，并且该制度操作简单，容易理解，但其提供的财务信息十分有限且关于决策的相关性不高，不能全面地反映政府实际资产负债情况，政府运行成本未能做到公开透明，不利于政府绩效考核，为不法者中饱私囊提供机会，增加财务风险，并且具体准则规定行政事业单位进行会计处理时部分资产采用“双分录”记账，虽然可以一定程度上满足财务管理要求，但在操作时较为混乱。新准则将权责发生制引入政府会计领域，实行双重管理，有助于构建科学的政府管理体系，使用以收付实现制为基准的决算报告来监督预算收支的实际执行情况，以权责发生制为基准的财务报告反映政府的财务状况，考核政府偿债能力。两种核算方式同时采用可以达到互补的作用，有助于政府加强监管，防范风险，保障财政可以持续发展，基本准则在满足我国公共管理快速发展需求的同时，使我国政府管理符合国际财政管理的趋势。

（三）明确会计处理的范围和会计术语的定义

现有的政府会计制度对于会计要素的规定并不全面，存在定义不清的问题，行政单位疏于对其直接负责的为公众提供服务的资产的会计核算，新基本准则在对非流动资产进行规范时明确将“公共基础设施”“政府储备资产”“文物文化资产”等科目增加到准则内并与“固定资产”分开，这意味着政府单位应对公共资产单独列项，重点管理该资产，并且通过核算反映单位为公众提供服务或实物的具体情况，为社会提供公共服务的资产会计核算，使信息更为具体，方便对政府职员的绩效考核，加强对资产的分类管理。同时，由于现有政府会计方面的法律法规并未对一些会计术语进行明确的规定，导致术语在实际应用中存在一些歧义，在新基本准则的附则中对于会计核算、权责发生制、收付实现制等概念进行明确的规范、限定，避免产生异议，便于相关利益者理解准则的内涵。

（四）注重资产负债的经济实质和市场价值

新基本准则规定的信息质量要求中增加了对于实质重于形式的要求，规定在经济实质与法律形式不一致的情况下，以经济实质进行会计处理，这是我国加深同国际经济交流，实现公共会计准则国际化的必然要求。实质重于形式早已成为一项重要的国际惯例，我国想要与国际制度保持一致，就必须按照国际惯例提供真实的、可比性强的会计信息。同时政府允许采用公允价值计量资产、负债，注重资产的实际市场价值，使计量接近实际情况，更容易实现财务会计目的，会计信息要为决策服务，要具备相关性，公允价值比历史成本更多地体现了市场对政府资产的评价，更具有相关性，可以为报告使用者提供更有用的会计信息。

同时，在比较正式稿和意见稿后发现，虽然正式稿和征求意见稿都有意将财务和预算适度分离，但规定的重心、力度存在差异，征求意见稿分离程度更高，重点强调政府应关注财务会计方面的发展，关心自身财务状况和偿债能力，更近似于企业会计，但它忽视了预算、决算的重要性，缺乏对于预算执行状况的考核，规定略微片面。相比之下，正式稿对于财务和决算都较为看重。虽然我国政府出台该项政策是希望解决现有规范不健全、政府财务管理信息缺失等问题，使我国政府会计制度可以与国际接轨，但从我国政治体制、实际情况考虑，我国政府一直以来对于经济的掌控、指导能力较高，通过制定各种计划、预算来保障我国经济逐步稳健发展，在此情况下政府对于计划制定的依据和实施情况的监督、反馈信息仍然十分看重，在建立健全财务会计体系的同时不能忽略对预算会计的规范。因此正式稿更符合我国的实际情况。

五、新基本准则面临的挑战与可能存在的问题

新基本准则在完善政府会计体系、满足财政改革的要求等方面有着突出的进步，但如果忽视新准则实施过程中时可能遇到的问题而导致新旧准则衔接不当，就会明显降低新准则的效果。新基本准则可能存在的问题有以下四点：

（一）准则与制度衔接不畅

我国政府会计准则的制定顺序比较特殊，正常先制定基本准则为政府会计的运用提供框架，政府会计制度（现行行政单位会计制度、事业单位会计制度）应在基本准则的指导下对政府各项资产、负债、净资产等会计要素、会计处理方法进行较为详细的规范。我国现有政府会计制度与新公布的基本准则之间存在较大的差异，尤其是针对会计处理和报告的规定，新基本准则在现有行政事业单位制度的基础上将预算会计与财务会计分离，新的“3+5”会计要素和双报告制度与现行的会计处理存在衔接不畅的问题，现有的会计信息不足以完成在收付实现制的基础上增加产生权责发生制的会计处理的要求，需要政府进一步对政府会计制度进行修订，或制定统一的政府会计制度（在政府会计基本准则与具体准则的指导下），在此期间基本准则仍不能发挥框架作用，正式实施将在2017年1月1日。

（二）准则实施准备工作复杂

基本准则只是对政府会计的运用提供框架，并未对具体操作进行限定，政府会计人员无法仅凭借基本准则就开展相应的工作，这就需要加快具体准则的制定，出台一系列与基本准则相配套的具体措施。保障准则的实施除了制定详细的准则还需要财政部做的准备工作有培训会计人员、转换新旧制度等，由于准则改革力度大、任务重，要确保新准则的顺利实施，需要各级财政部门周密部署，做好新准则的培训工作，要让会计人员理解、执行准则，要做好新旧制度的衔接工作，保障新准则得以有效落实，这一过程相当复杂，需要对每一步进行详细规划，政府会计机构设置、会计人员配备、会计基础工作、会计档案管理以及内部控制等依据的管理规章都应该明确且具体，任何一个方面考虑不周全都会影响改革的实施，准备工作难度大，任务艰巨。

（三）上下级沟通要求高

政府会计处理长期主要以收付实现制为会计基础，只有少数特殊情况采用权责发生制。新准则同时实行收付实现制和权责发生制，与政府会计人员对传统会计处理的认知不同，带来政策理解上的难度，政府会计人员能否很好地把握准则的要点，转变思想不太确定，并且以往不同地区、不同类型的政府部门使用的准则不同，对会计要素的分类、计量、报告很可能因各自部门的特点而产生不同的操作，无疑增加了沟通的难度，此外会计计量属性的增加在提升计量灵活性、满足市场需要、贴近国际政府会计准则的同时，对会计人员的素质要求更高，增大操作难度。在改革力度较大，范围广、时间短的情况下，如何进行有效的沟通，保证准则的良好实施是工作的重点、难点。

（四）政府会计人员的工作量增大

新基本准则自2017年1月1日起施行，伴随着它的实施会有一系列新的政府会计具体准则、应用指南相继公布。政府会计人员学习这些新的准则无疑会增加工作量，同时在日后的实际操作中会计人员工作量与之前准则规定的相比将会明显加大，新基本准则的双重记账在会计确认、计量、记录和报告各个环节都会增加会计人员的操作量，会计信息更加全面、详细，增加了对于行政事业单位的会计工作的要求。同一笔业务既要使用收付实现制反映预算执行情况，又要采用权责发生制满足财务要求，这对于会计人员能力要求更高，这时政府会计人员的配合度会明显影响准则的实施效果，不能只依据强制措施进行管理，要制定好相应的激励措施，增加会计人员的主动性。

六、结论及建议

随着基本准则的实施将有一系列新的会计准则发布，政府会计主体的会计核算方式将发生巨大变化，新准则的落实是一项庞大的工程，不仅要对相关的法律法规进行完善和修订，还要对相关管理人员、会计人员进行培训，提升他们的能力。为保障会计准则可以有效实施，发挥其积极作用，需要有关部门做好制度、人员以及管理方面的衔接工作。

（一）制度衔接工作

会计规范是一个体系，除了基本准则本身外，还需要一系列的配套政府会计具体准则及其应用指南、政府会计制度等共同实施，才能真正发挥其规范会计行为、改革会计政策的作用，这就需要有关部门做好制度的衔接工作，保障体系的一致性和完备性。部门可以在正式规范公布前将意见稿专门发给相关领域的专家和经验丰富的政府、企业会计操作人员，参考他们对具体准则的建议，进一步进行修改，在满足预算管理、财务管理需求的情况下尽可能增强准则的操作性。还可以采用建立试点的方式考核准则的操作性，对人员在操作过程中存在的问题进行解决，发现意见稿的不足之处，对其进行修正和补充，并以此制定应用指南，使政府会计人员在操作时有可以参考的依据。

（二）人员衔接工作

新准则对于政府会计人员的素质要求更高，工作量更大，有关部门应为政府会计改革储备高素质的人才，提高和改善现有会计工作的人员素质，加强对现有政府会计人员职业业务技能培训和道德培训，积极引进外部优秀的会计人员，使其满足会计改革需要，促进改革工作的有效开展。距离基本准则实施的时间较短，在一年的时间里完成对会计人员的培训工作难度较大，可以让专业人员对核算的原理和改革的重点进行论述，将新准则与原有行政事业单位准则的差异进行对比，发表成文章，便于政府会计人员了解、学习。可以建立专门的网络沟通平台，针对会计人员的具体问题进行回答。由于政府关于财务会计的核算与企业核算具有一定的相似性，具有一定企业会计知识的会计人员较多，政府如果需要增加新的会计人员，在对其培训时突出企业准则与政府准则的差异，便于人员理解、学习。还可以通过推进会计信息化建设，提高会计核算的质量，减少人员的工作量。政府应尽快完成配套会计核算软件的升级工作，建立新的财务信息系统，在简化工作的同时加强会计信息管理。由于政府部门对于会计人员的需求量增加，各大高校会主动增加相应的课程，加强对专业人员的培养，从长远发展的角度分析，政府部门的会计人员不会缺少，相关部门的重点工作主要是做好当前短期的人员衔接工作。

（三）管理衔接工作

会计信息的变化、人员的变化需要政府的管理机制进行相应的改进，应根据新准则的需要建立健全政府内部会计管理制度，通过制度来约束政府内部会计工作，保障改革工作平稳、有序地开展。对有关政府会计机构设置、会计人员配备、会计基础工作、会计档案管理等的规章制度应该进行修改、完善。此外，还应该完善政府内部监督审计制度，新准则的部分变化使得会计操作的灵活性增强，资产、负债等的核算更易受到人为因素的影响，需要通过完善内部审计制度对政府内部人员操作进行规范，避免中饱私囊的行为发生。

总之，新准则改革的重点是将财务管理和预算管理适度分离，强调政府应在注重预算、决算的同时，关心自身财务会计方面的发展。新基本准则将对行政事业单位日常会计工作进行统驭和限定，弥补当前体系中的空白，使体系更完善，通过提升财务会计信息的完整性、真实性满足核算要求，减少中国同其他国家交流的障碍。政府会计制度的改革漫长而艰辛，只有相关部门制定详细的规划才能保证改革的效果。

【参考文献】

[1] 熊超.我国政府会计存在的问题及改进措施[J].商业会计，2015（19）：113-116.

[2] 崔学刚，叶康涛，荆新，等. 权责发生制、政府会计改革与国家治理——第六届“政府会计改革理论与实务研讨会”综述[J].会计研究，2015（7）：92-95.