我国收入准则征求意见稿与IFRS 15的比较及完善建议

周芳　罗绍德

我国收入准则征求意见稿与IFRS 15的比较及完善建议

周芳罗绍德

2015年12月，我国财政部发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，同时也起草了说明，在深入对比分析我国收入准则征求意见稿与国际财务报告准则第15号（IFRS 15）的差异后，本文提出了进一步完善我国收入准则征求意见稿的建议。

收入合同会计准则

一、收入准则的国际发展与我国的修订背景

收入是企业利润的来源，可以说收入规模在一定程度上直接反映出企业的经营业绩状况，因此对收入确认与计量的规范一直以来便受到会计准则制定机构的重点关注，无论是国际会计准则理事会还是我国企业会计准则制定机构都对收入准则进行过多次修订。

国际会计准则理事会（IASB）在2001年4月便采用了由国际会计准则委员会（IASC）在1993年12月发布的IAS 11“建筑合同”和IAS 18“收入”。之后IASB根据这些准则在实施过程中出现的问题，进一步发布了一些解释，例如：为了解释在易货交易中所提供广告服务的收入确认问题，IASB在2001年12月发布了SIC-31“包含广告服务的易货交易”；为了强调授予客户奖励积分的会计处理，在2007年6月ZASB发布了IFRIC 13“客户忠诚度计划”；为了规范房地产建造商及分包商的收入及相关费用处理问题，IASB在2008年7月发布了IFRIC 15“房地产建设协议”；在2009年1月IASB又发布了一项专门适用于企业转移从客户手中获得的财产、厂房和设备的会计处理规定，即IFRIC 18“转移自客户获得的资产”。除此之外，为了解决国际会计准则和美国会计准则中存在的收入概念不一致的问题，IASB 和FASB早在2002年就成立了联合小组来重新修订收入准则，经过十多年的历程终于在2014年5月发布了最新国际收入准则IFRS 15“源自客户合同的收入”。此最新国际收入准则替代了以上所提到的有关收入的准则及解释（IAS 11、IAS 18、SIC-31、IFRIC 13、IFRIC 15、IFRIC 18）。

我国关于收入确认与计量的规范主要体现在2006年2月发布的第14号及15号企业会计准则中。伴随着社会经济的发展，主体之间交易事项的复杂程度日益明显，实务工作中面临的有关收入确认与计量的问题也越来越多，这就要求我国重新审视现行企业会计准则中收入确认及计量的原则，以解决实务操作中所遇到的问题。而且我国一直坚持与国际财务报告准则持续趋同，IFRS 15的颁布更是推动了我国对现行收入准则的修订。

在此背景下，我国自IFRS15发布后便启动了修订我国收入准则的项目。从拟定初稿到不断听取会计师、行业协会的意见，再到以北上广进行实地调研并同国资委与证交所进行广泛交流沟通，最后是通过集中办公来全面及逐条修改讨论稿，最终于2015 年12月对外发布了《企业会计准则第14号——收入（征求意见稿）》（下文简称“收入准则征求意见稿”）。本文通过将我国收入准则征求意见稿与IFRS 15进行深入对比，对完善我国收入准则征求意见稿提出了一些建议。

二、我国收入准则征求意见稿与IFRS 15的比较

由于我国收入准则征求意见稿的制定的借鉴了国际财务报告准则，因此，从整体上看，我国收入准则征求意见稿与IFRS 15大体上是一致的，但两者却也存在着一些差异。我国收入准则征求意见稿共包括总则、确认、计量、合同成本、特定交易的会计处理、列报、衔接规定及附则8章，主体共43条规定。而IFRS 15除引言和4个附录外（分别为：名词定义、应用指导、生效日期与过渡政策、其他准则修订），还分为目标、范围、确认、计量、合同成本、列报、披露7个部分共129段。总体而言，IFRS 15的内容较我国收入准则征求意见稿更为具体详细，两者的差异主要有以下几点：

（一）收入定义的区别

我国收入准则征求意见稿依然沿用现行规定，将收入定义为企业在日常活动中产生的、会导致所有者权益增加但同时又与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

IFRS 15对收入的定义是：由于企业的日常活动所引起的会计期间内经济效益的增加，这种增加可以表现为现金流入、资产的增强或负债的减少，进而所引起的除所有者投入外的所有者权益的增加。

两者都强调了收入是由日常经营活动产生的、非所有者投入所导致的所有者权益的增长，但我国收入准则征求意见稿强调“经济利益的总流入”，而IFRS 15更强调“经济效益的增加”。

（二）适用范围的比较

我国收入准则征求意见稿适用于除以下五种合同以外其他任何与客户的合同：1.租赁合同；2.金融工具合同；3.长期股权投资合同；4.原保险合同；5.再保险合同。

IFRS 15则规定除：（1）租赁合同；（2）保险合同；（3）金融工具及其他适用于IFRS 9“金融工具”、IFRS 10“合并财务报表”、 IFRS 11“合营安排”、 IAS 27“独立财务报表”及IAS 28“对关联及合资企业的投资”的权利义务合同；（4）业务相同的主体之间的非货币性交易合同以外，新国际收入准则适用于其他所有与客户的合同。同时IFRS 15还强调指出：如果一份与客户的合同既包含适用新国际收入准则的部分，也包含不适用该准则的部分。对于不适用的部分，如果其他国际财务报告有具体的确认计量规定的，应该先按其他准则确认计量该部分合同，然后再将适用于IFRS 15的部分按此项准则规定处理；如果不适用部分没有其他具体准则来进行确认及计量，则需要采用IFRS 15的规定单独计量该部分合同。

相较而言，我国收入准则征求意见稿的适用范围应该比IFRS 15更广，因为对于所有的非货币性交易合同及合营安排都适用我国收入准则征求意见稿，但却不一定适用于IFRS 15。新国际收入准则中还对部分适用合同进行了明确规定，但我国收入准则征求意见稿似乎还未考虑到此类合同，未对其进行规定。

（三）收入确认与计量的差异

我国收入准则征求意见稿在确认及计量收入时几乎是完全遵循国际收入准则的，两者均规定在满足履约义务后，企业要以分摊至每项履约义务的交易价格来对收入进行确认计量。并且均指出在同时考虑合同条款规定及商业惯例的基础上来确定交易价格，此外两者对单项履约义务分摊交易价格方法的规定也是一致的。但IFRS 15与我国收入征求意见稿在定义交易价格时还是存在细微的差异。

我国收入征求意见稿指出，交易价格是由于企业向客户转让商品或提供服务而期望有权收到的对价，对于企业代为第三方收取的价款以及预计要退还客户的款项，不应该计入交易价格，应确认为一项负债。而IFRS 15将交易价格定义为因主体转移商品或服务而预期有权得到的报酬，不包括代第三方所收的款项。两者的差异在于，对于预计要退还客户的款项，我国收入准则征求意见稿将其包含在了期望有权收取的对价中，而IFRS 15明确指出了该笔款项不是主体期望有权获得的，IFRS 15规定将该款项确认为负债，并且每年还要根据环境变化对其改变进行更新计量。

此外，尽管我国收入准则征求意见稿与国际收入准则在实质上是一致的，但IFRS 15对一些影响收入计量的判断进行了详尽的介绍及解释，而我国收入准则征求意见稿却并未对这些判断进行说明，这可能会使实务操作中存在一定难度。

（四）对特殊交易的规定

不同于IFRS 15，我国收入准则征求意见稿将“特定交易的会计处理”作为整个准则征求意见稿的一个主体章节，对与客户的合同中所涉及到的一些特殊交易进行了明确规定。其中包括：（1）附销售退回条款的交易；（2）附质量保证条款的交易；（3）转让主体是主要负责人还是代理人的判断及会计处理；（4）附额外购买选择权的交易；（5）授予知识产权许可的协议；（6）售后回购协议；（7）预收款项的合同；（8）企业自合同开始时向客户所收取的不退回的初始费用的处理。

虽然IFRS 15在其主体的129段中并没有对特殊交易的会计处理做出规定，但在附录B中，IFRS 15描述了主体129段的应用指南，这些运用指南可以分为14类，其中就包括以上特殊交易的具体会计处理规定。

两者的区别主要体现在准则结构安排上，在内容上并没有实质差异。社会经济的发展使得交易日益复杂，以上特殊交易在经济生活中更是屡见不鲜，我国收入会计准则征求意见稿将特殊交易作为单独一章来集中讨论，对每项特殊交易的会计处理都进行了具体规定，体现了准则制定者对其的重视，使阅读者能够更便捷清晰地了解市场经济中特殊交易的会计处理方式，这是与我国国情相符的。

（五）有关披露的不同

我国收入准则征求意见稿要求企业必须披露的与收入相关的信息包括：（1）在确认与计量收入时采用的重大会计政策及会计估计和与之相关的变更（2）当期所确认的收入、合同资产及合同负债的账面价值（期初和期末）和剩余履约义务等相关信息；（3）企业取得及履行合同所发生成本的相关信息。

IFRS 15指出收入信息披露的目标，是要使得报表使用者能够理解主体源于与客户的合同的收入及现金流的本质、数量、确认时间及其不确定性。因此主体应该披露以下的定性及定量信息：（1）与客户的合同；（2）在将IFRS 15运用于这些合同时所使用的重要判断及其变化；（3）因获得及完成与客户的合同所确认的资产。而且IFRS 15对这三项披露要求所需披露的信息做出了详细的说明。

由以上对比可以看出，IFRS 15需要主体披露的信息不管是在定性上还是在定量上都更详细，其披露信息的目标要求也比我国的更为规范明确，我国收入准则征求意见稿没有指出收入信息披露所要达到的目标。

（六）过渡性政策的差别

我国收入准则征求意见稿规定该准则从2018年1月1日开始执行，但并未指出可以提前适应。在首次执行该准则时，除了采用追溯调整法不实际可行以外，企业必须按该准则进行追溯调整。

IFRS 15允许主体提前使用此项准则，且允许主体在首次使用该准则是，根据自身情况选择以下两种方法中的任意一种来进行过渡：（1）按IAS 8 “会计政策、会计估计的变化和错误”的规定来回溯使用本准则之前的每一个报告期间的财务报告；（2）在首次执行时回顾以前使用此准则的累计影响，调整期初财务数据即可。

尽管从准则颁布到实施，IFRS 15与我国收入准则征求意见稿都给了企业大量的缓冲与准备时间，但IFRS 15对生效日期及过渡性政策的规定是更为灵活的，给予了企业一定的选择权，使得企业在首次使用时能根据自身实际情况来选择采用更为适宜的过渡办法。

三、完善我国收入准则征求意见稿的建议

我国收入准则征求意见稿规定对现行的收入及建造合同两项准则采用统一的收入确认模型，这有利于提高会计信息的可比性。将判断收入确认的时点的标准也改为控制权的转移与否，使得实务操作中进行判断时更为容易。征求意见稿也对包含多重交易安排的合同及某些特定交易的会计处理进行了明确规定。总体而言，我国收入准则征求意见稿较现行准则规定更为适应当前经济的发展趋势，也在实质上实现了与IFRS 15的趋同，但基于提高我国准则国际认可度及质量的角度出发，我国收入准则征求意见稿可从以下几方面改进。

（一）优化准则结构

IFRS 15明确指出该准则制定的目标即是通过主体对有用信息的报告，让表报使用者理解收入的本质、数量、时点及不确定性，因此IFRS 15的主要内容都集中在对“确认”、“计量”及“披露”的讨论。我国收入准则征求意见稿从第二章到第五章都是在讨论收入确认及计量问题进行讨论，而对“披露”则没有单独列为一章进行讨论，仅仅是在第六章中有所提及，由此可看出我国准则（征求意见稿）的结构还不够严谨，有待完善。另外，对于准则中所涉及到的名词定义，IFRS 15除了在准则正文中进行了解释外，为了方便阅读及理解，还在附录A中集中做出了统一定义，而我国的做法则是仅仅在正文中提及关键的名称时对其定义进行说明，这显得比较凌乱，不便于读者系统理解，本文认为，我国收入准则征求意见稿应该将“披露”列为单独的一章，同时可以对所有正文中提及的名称定义在总则或附则中说明。

（二）具体化判断标准

准则征求意见稿中存在着大量需要实物工作者进行评估判断的事项，例如，控制权转移判断、对各项履约义务的识别、收入确认的判断（时点确认、时段确认）以及合同变更是否作为单独合同处理的评判等，但意见稿对大部分的判断标准并未进行规定，而部分规定了判断标准的事项其说明也较为简单，不易于理解及实行。但相较而言，IFRS 15对这些判断标准都进行了大量的详尽阐述，有的更是进行了举例说明。我国收入准则征求意见稿的做法一方面会加大我国实务工作的难度，另一方面也可能会造成准则的滥用，因此准则中应该要借鉴新国际收入准则的做法，具体化判断标准，对一些较难定义的判断标准，准则中可以采用经典例子来说明。

（三）丰富收入信息披露

征求意见稿对收入信息的披露要求是比较低的，因为执行该准则时，企业要进行合同识别、履约义务识别、收入确认及计量，这必定会需要企业收集大量的信息，如果仅仅披露征求意见稿中所要求的那些信息，报表使用者根本无法理解收入的本质，也无从识别报表信息的含金量高低，这可能导致资本市场面临较大的风险。因此我国收入准则应该要加大有关收入信息披露的力度，对于不同性质的收入应该分项披露，对一段时间内履约义务的完成情况也应该单独进行披露，对重大的合同变更的原因、处理方式及影响也需要进行披露说明等。

作者单位：暨南大学管理学院

主要参考文献

1.财政部会计司准则二处.企业会计.企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）.2015（12）

2.王霞.国际财务报告准则修订评析与前瞻——以金融工具、合并报表和收入准则为例.会计研究.2012 （4）

3.IASB， FASB.IFRS 15 Revenue From Contracts with Customer［S］.2014.05.