政府审计业务外包的风险与防范

赵雪梅

摘要：在我国审计“全覆盖”的背景下，稀缺的审计人员，传统的审计技术与方法，使得审计业务的外包成为加快审计“全覆盖”步伐的最直接有效的方式。但是，政府审计业务的外包还是会存在一些风险。本文主要从审计“全覆盖”的形势出发，分析了政府审计业务外包风险存在的原因，以及外包过程中可能存在的风险，并针对这些风险提出解决措施。

关键词：政府审计 业务外包 风险

一、引言

2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于实行审计全覆盖的实施意见》。该《意见》要求对公共资金、国有资源和领导干部履行经济责任实施全覆盖。但是，我国却面临着审计业务量剧增、审计人员稀缺、审计人员素质参差不齐、审计技术与方法不够先进等问题。而政府审计业务的外包无疑成为解决这些问题最直接有效的方式。事实上，其他国家也采用外包这种策略，并取得一定效果。澳大利亚联邦审计署（ANAO）经过一系列改革，将财务审计项目外包，不仅提高了联邦审计署的效率和审计质量，还实现了审计的全覆盖（贾云洁，2014）。但是，外包并不是没有风险。本文结合我国政府审计现状，简要分析政府审计业务外包风险存在的原因，以及政府审计业务外包过程中可能面临的风险及可以采取的措施。

二、政府审计业务外包风险出现的原因

（一）外包机制的不完善

外包机制的不完善是政府审计业务外包存在风险的根本原因。从外包业务的选择、外部机构的选择、外部机构的牵制都没有一个完善的外包机制进行管理与控制，仅仅是政府审计机关在外包的过程中不断地探索。外包的每个流程、每个环节都有可能出现各种风险，但是，如果没有严格的管理与控制，没有健全的外部机制，就很难有效地防范风险。

（二）缺乏有效的沟通

缺乏有效的沟通是外包风险出现的导火线。外包需要外部专职人员的协助，这就需要审计人员不仅要和内部员工进行沟通，也需要和外部人员进行沟通。有效的沟通与合作会提高工作的效率，节约工作时间，对于推进审计的进度十分重要。相反，无效的沟通不仅会造成人员、时间的浪费，还会给审计工作带来不必要的麻烦。因此，政府审计人员与外部人员要进行有效的沟通，才能降低因双方矛盾而造成的风险。

（三）收益与成本的博弈

收益和成本的博弈是外包风险出现的直接原因。当政府审计机构面临风险时，外部机构面临的就是收益。外包风险就是外部机构收益与成本博弈的结果。当外部机构不需要承担任何责任，那么外部机构就会在审计工作中，减少审计程序，降低成本；如果外部机构的某些行为不会面临惩罚时，那么外部机构就会通过泄露核心资料或技术以获得收益。

三、政府审计业务外包存在的风险

在审计“全覆盖”形势下，审计业务外包无疑是解决此问题最有效的手段，但是，审计业务外包在为政府审计降低成本、增加人员、提高审计效率的同时也存在着一些风险。所以，首要任务必须先识别可能存在的风险。在审计过程中可能会出现政府审计人员和外部专职人员之间工作协调不好，工作安排可能会出现重叠、遗漏等问题；双方审计结论冲突等风险。审计后，也会面临外包业务审计责任界定、核心资料以及技术泄露等风险。但是，前一种风险主要是审计过程中可能出现的风险，通过政府审计人员的努力是可以控制的。政府审计人员通过合理安排工作，以减少重复遗漏；通过定期例会或者讨论会的形式及时进行资料共享等。但是，相比审计过程中出现的风险，审计责任以及核心资料与技术的泄露风险更为严重，更不可控，也难以通过协商的途径解决。本文主要分析这两种风险，并对此提出防范措施。

（一）责任归属问题

政府机关可以通过定义合同的方式，从外部招聘一些专职人员辅助审计工作，也可以将此项目整体外包给外部的会计师事务所。不管是整体外包还是部分外包，都存在一个问题：到底是哪方对外包业务的审计报告负责。最终责任不能外包（贾云洁，2014），笔者也很赞同这种观点。政府审计机关对各级政府及其部门财务收支、公共资金等的审计是其本职工作，如果仅仅通过外包政府审计机关就不对此承担责任，政府审计人员也不对外包内容进行监督，那么审计机关也就没有设置的必要性。但是，如果所有的责任都是政府审计人员的，这显然也缺失公平，而且还降低对外部会计师事务所或者其他专职机构的工作效率与质量，所以，我们并不能简单下结论到底是谁的责任。

鉴于目前并没有专门的法律对政府审计业务外包的责任归属问题作出规定，我们可以采用委托代理理论来解释。政府审计业务外包问题实质上就是一种委托代理关系。审计机关是委托人，外部机构是受托人。它们通过签订合同的方式约定双方之间的权责归属，而政府审计的存在也是一种委托代理关系。具体见图1。

在图1中，审计机关对审计报告或者审计结果负责，也就是对委托人即公民和公共的行政与立法机关负责。同样，当政府审计机关将审计业务外包给外部机构，外部机构就要对自己参与的部分负责，对审计机关负责。也就是说，审计机关与外部机构对外包的部分具有连带责任。政府审计业务的外包，实际上外包的只是业务，不是责任，审计机关和外部机构都要对外包业务的真实性、准确性负责。

（二）核心资料与技术的泄露

政府审计业务的参与者是内部的政府审计人员，而审计业务外包参与者有可能都是外部的审计人员以及专门技术人员或者一部分是政府审计人员，一部分是外部人员。政府审计人员的可信度肯定是比外部人员的可信度更高。外包导致的最有可能发生的风险就是核心资料与技术的泄露。核心资料和技术是一个企业的核心竞争力，对于国家或者政府机关也一样，而且这种影响更大。但是，外部机构有可能受其他团体的诱惑，不惜泄露国家的机密，以获取自己的利益。虽然这种风险发生的可能性很小，但是带来的影响确是巨大的。为了规避此风险，我们可以从以下三个角度出发思考：第一，到底哪些业务可以外包，哪些业务不能外包；第二，到底选择哪些外部机构，怎么选择；第三，如何牵制外部机构。

摘要：审计问责制作为现代治理的重要手段正越来越被重视，本文首先介绍了审计问责的涵义，然后从审计问责的主体、客体、内容和法律环境四个方面分析了当前我国审计问责制存在的问题，最后针对这些问题提出相应的对策和建议。

关键词：审计问责 问责主体 问责客体

一、审计问责制的涵义

审计问责制是指审计机关、立法机构、司法部门等依据相关法律法规对审计过程中发现被审计部门、单位或者个人的责任缺失、违法、违纪或违规等行为进行责任追究并给予党纪、政纪和经济方面处罚和问责的一种制度。国家审计机关不仅要对政府及公共部门履行职责情况及使用公共资源的流向及效率进行审计，并将审计结果向社会公告，还要对那些履职不当并造成重大损失的主要负责人进行审计问责，必要时还要追究其刑事责任。审计问责制源于社会经济大发展后的财产所有权和经营权分离而产生的委托代理关系。审计问责制由审计问责主体、审计问责客体和审计问责范围和审计问责依据四个要素构成。审计问责主体是审计问责行为的实施者，审计问责客体是审计问责应该指向的单位或个人，审计问责范围是问责内容的具体界定，审计问责依据是指审计问责所依据的各种法律法规。审计问责四要素用来说明谁来问责、问谁的责、问责什么和如何问责等问题。

二、我国审计问责制存在的问题

（一）问责主体单一，异体问责缺失。问责主体是审计问责制的实施者，根据主体和客体的关系，审计问责分为同体问责和异体问责。同体问责是指党和政府某一特定部门对本系统自身的行为进行监督和责任追究，一般多是内部上级对下级的问责，即同体问责多是一种自上而下的问责。尽管我国《宪法》和《审计法》都明确规定审计机关应依照法律规定独立行使审计监督权，但由于我国的审计问责多是同体问责，同体问责主体和客体一般都存在比较紧密的连带责任，因而很难保证审计问责结果的公正性，审计的独立性也受到了严峻的挑战。此外，现实中并不是任何部门、任何单位都可以审计的，实际中应该审计谁、如何审计、审计到什么程度等多是上级单位做出的决定，难以保证审计的独立性。异体问责指审计主体不仅包括与客体有紧密联系的系统内部门（国家行政机关、立法机关和审计机关），还包括与审计客体没有联系的系统外部门（其他政党、社会团体、新闻媒体和公众等）。我国审计问责多由纪检、组织人事部和审计机关负责，人大、司法、其他党派、公众和舆论参与相对较少。人大问责的缺失使审计问责制缺乏有效的法律依托，司法纪检等部门的消极怠政使审计问责制难以落到实处，其他党派、公众和舆论难以在审计问责中发挥其应有的作用使审计问责制变得势单力薄。异体问责缺失、问责主体单一是当前我国审计问责制中存在的首要问题。

（二）问责对象模糊，真正责任人没有被问责。问责对象主要指向谁问责，问谁的责。长期以来，由于我国政府及事业单位正职和副职之间的责任划分不明确，一些部门在诸多事情上采取齐抓共管、集体决策，事项审批时，单位负责人签字前不仅要直接经办人、直管部门、牵制部门分管副总和财务副总签字外，还可能要各级中层干部签字，人人签字负责实际上就是人人都不负责，这就导致最终在进行审计问责时可能会出现如下两种情况：一是只问责被审计单位，不追究个人责任。我国经济法明文规定，单位负责人是第一责任人，但现实中一旦出现违纪违规事情，甚至明明就是直接负责人的责任，却仍可能会出现将个人责任推向集体的现象，审计问责制的执行效果将大打折扣。而西方发达国家一般既要追究直接责任人的责任，还要追究单位负责人的责任，将责任落实到具体人身上而不是集体；二是只追究级别较低人员的责任，不追究单位负责人的责任，责任与权利不对等的现象也是导致审计问责制无法形成应有威慑力的主要原因。另外，很多财务违法违规现象形式上看没有问题，但背后却隐藏着渎职和贪腐。加大对单位和部门负责人的审计问责，可以有效改变这种现象。

（三）审计范围过于狭窄，问责内容不全面。由于审计机关的问责权限相对较小，仅限于法律允许的范围内，造成审计问责中常常出现问责范围过于狭窄、问责内容不全等现象。就审计问责内容而言，“任中问责”“不作为问责”和“绩效问责”仍缺失。现实中多是对离任领导的“任后问责”和发生事故后的“事故问责”，而“事故问责”又演变成了事故发生后被动的善后程序，缺乏必要的“任中问责”是造成审计问责制难以有效实施的又一原因。近年来，尽管我国已不再局限于单纯的财务收支问责，开始注重绩效问责，但由于审计问责手段单一、审计人员自身素质较低等原因，绩效问责还停留在纸上，没有有效的实施。审计问责范围过于狭窄，内容不全面主要表现为“重重大事故，轻财经责任；重违纪违规，轻损失浪费；重后果责任，轻决策和管理责任；重下级执行责任，轻上级领导责任”的“四重四轻”等现象非常普遍。

（四）法规不完善，体系不健全。法律法规不完善，体系不健全主要体现在如下几个方面：一是没有以立法的形式建立一部全国统一的问责制法律。没有专门的审计问责法规，仅有一些追究责任条款散见于各种相关的法规、规章和文件以及党的条例之中，近年来我国出台的大多是政策性文件而不是法律，问责工作的强制性和威慑力严重不足。并且这些法规、规章、文件和条例对问责对象、问责程序、问责后果处理意见等方面的规定没有统一的标准，增大了实际执行的难度和效果。二是缺乏问责制执行保障相关的法律法规。一项问责没有配套保障法规，其效果可想而知，如对相关责任人的行政处罚通知书被送到主管部门手上时，主管部门可能拒不执行或拒不立即执行进行无限期的拖延并最终导致问责制失效，不了了之的现象时有出现。此外，审计问责结果没有及时向社会公开，信息不透明也是导致这一现象的重要原因。三是缺乏审计与司法衔接相关的法律法规。审计法规规定在审计机关发现犯罪等事件后需移送司法机关处理时，由于缺乏具体的衔接制度，在移送时间的确定、审计人员是否可以作为证人或者专家出庭作证等问题上处理不好，不仅可能导致案件无法得到公正、及时的处理，还可能导致司法机关后续工作会重复审计，造成社会资源巨大浪费。