内部审计治理“内部人控制”功效分析

高光远

【摘要】近半个世纪以来，随着企业管理侧重点的变化，内部审计制度也不断完善。可以说内部审计就是一种试图发现和修补自身已知和未知漏洞的程序，因而有“自洁和过滤系统”的美称。内部审计治理内部人控制，首先是要试图打破信息不对称的困扰，向外部信息使用者提供一个平台可以了解到足够多的所谓内部人的信息，并以此作为决策基础，同时使得内部人的可能决策透明化。

【关键词】内部审计；内部人控制；公司治理

一、引言

根据契约理论，企业是一系列契约的联合体，其复杂性涉及多种利益相关者的利益，因而当委托代理理论、利益相关者理论等出现的时候，我们可以更加清晰地认识“内部人控制”现象，协调委托人与代理人之间、大股东与中小股东及其他利益相关者之间相关利益的重要性不言而喻。伴随现代企业制度的发展，治理内部人控制就成为了公司治理的内容之一。

二、内部人控制的发展以及现状分析

（一）“内部人控制”现象的产生与发展

内部人控制是公司治理要解决的一个重要组成部分，指现代企业中的所有权与经营权（控制权）相分离的前提下形成的，由于所有者与经营者利益的不一致，由此导致了经营者控制公司，即“内部人控制”的现象。公司治理，按照美国经济学家威廉姆森的定义，“就是限制针对事后产生的准租金分配的种种约束方式的总和，包括：所有权的配置、企业的资本结构、对管理者的激励机制、公司接管、董事会制度、来自机构投资者的压力、产品市场的竞争、劳动力市场的竞争、组织结构等等。”解释内部人控制现象主要有两个理论，一个是委托代理理论，另一个是利益相关者理论。

（二）现状分析

在提出问题之后，人们又寻求许多方法来纠正内部人控制现象，比如在上一部分介绍的管理层报酬计划、政府管制或社会调控内生于企业治理结构。但是由于涉及带有主观选择性的人，我们始终无法直接套用某个理论或是公式解决所有的问题。

三、内部审计发展现状

19世纪末20世纪初，美国经历了第一次并购浪潮，其主要特点是同行业间的横向并购，形成产业规模效应最终导致垄断，诸如杜邦、通用电气、标准石油等大型公司都是在第一次并购浪潮结束时就已在业界领先。

产生初期，内部审计只是开展会计账目审计和财务收支审计，以查错防弊。20世纪70年代后，现代内部审计开始广泛开展企业发展战略和经营决策审计、投资效益审计、研发审计、人力资源审计等。有的企业内审机构甚至对环境污染、社区关系等因素对企业商业利益和持续经营的影响也进行评估，以协助本企业合理履行肩负的社会责任，保障企业生产经营活动的顺利进行。国际内部审计师协会于1947年第一次提出了内部审计定义，经过半个多世纪的探索，2001年IIA最新的第七次定义指出：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其目标。

根据审计环境的不同，内部审计模式有六种：一是内部审计对财会部门负责，层次、地位和独立性相对较低；二是对财务执行官负责，比第一种较高；三是由股东领导，直接为股东服务；四是对监事会负责，五是对董事会负责，这两种层次高，独立性强；六是向审计委员会报告，审计委员会由独立董事组成，任免内部审计负责人，独立性最强。要保证审计的独立性和权威性才能保证内部审计不受限制，保证了独立性和权威性后，合理使用这些权利是尤其要注意的，比如权衡审计人员与被审计人员的利益关系。内部审计的活动可以归为七类：风险分析，信息系统的安全和可靠性测试，控制有效性测试，经营审计，符合性审计，舞弊审计，内部审计报告。这七类活动相比于注册会计师审计和政府审计，特点表现为：第一，审计机构和审计人员都设在个单位内部。第二，审计的内容更侧重于经营过程是否有效、各项制度是否得到遵守与执行。第三，服务的内向性和相对的独立性。第四，审计结果的客观性和公正性较低，并且以建议性意见为主。

四、内部审计治理“内部人控制”的方式

（一）兼顾权力制衡和利益相关者利益

公司治理之初，主要探讨的是权力制衡来防范经理层的“道德风险”和“逆向选择”，但随着实践的深入和现代公司活动社会效应的多元化，人们发现这种目标有一定的局限性，相关利益主体的利益如果被忽视，同样会造成经理层和所有者的利益冲突，同时，由于经理层始终掌握着多于所有者的信息，他们具有采取更高明的手段逃避资产所有者的监督的能力，因而，仅从此目标出发的公司治理便会陷入困境。因此，内部控制也开始关注利益相关者的利益，突破从传统的“纠错查漏”向“帮助公司增加价值”的转变。增加公司价值，最直接的方式就是当审计成本小于公司损失的情况下得到的，也可以称之为显性价值。从心理层面讲，内部审计还可以发挥隐性影响，即通过内部审计制度的存在本身对相关工作人员在心理上形成一种自律，即使内部审计没有发现问题，但这本身已经实现了一种隐性价值。

（二）披露信息，解决信息不对称

内部审计的天然职责是以第三者的身份实施监督，基本宗旨之一便是通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息，它一方面可以降低信息不对称的程度，另一方面又可以对代理人形成间接的约束，以利于减少代理人的逆向选择和道德风险的影响。因而，通过内部审计监督公司的财务报告的真实性应是引起全球性企业在公司治理中普遍关注的重要问题。

（三）与外部审计互为补充，完善公司治理机制

外部审计是公司治理的重要部分，但以我国为例，外部审计本身也存在缺陷。首先，由于股权较为集中，董事会对经理层的监督作用弱化，致使经营管理失控，决策程序流于形式；其次，因真正的所有者虚位，导致监事会的监督动力不足，不能发挥监事会的法定监督职能；最后，外部监督体系尚不完整，经理人市场没有形成，外部审计的独立性难以保证，导致了外部监督质量降低。国外也可以以安然事件为例，正是外部审计的失败和内部经理人控制导致了安然的倒塌以及安达信——国际五大会计事务所最终变成四大所。

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