以前年度损益调整科目使用的分析及影响

吴城垦

摘要：以前年度损益调整主要核算本年度发现的重要前期差错更正或者资产负债表日后调整事项，其与审计调整存在着本质的差异但又有着紧密的联系，本文从定义出发，分析两者区别，明确前者的核算原则及范围，并指出通过该科目核算的事项会引起的一些负面影响，为财务人员提供参考。

关键词：以前年度损益调整 重要前期差错更正 资产负债表日后调整事项

一、以前年度损益科目的含义

定义：以前年度损益调整是指企业对以前年度多计或少计的重大盈亏数额所进行的调整，使其不影响本年度利润总额。调整以前年度多计、少计收益或者费用时，应使用该科目来代替原相关损益科目。最终，把该科目结转到“利润分配”科目下，并相应调整盈余公积，该科目期末没有余额。

二、会计处理

通过该科目的核算，即反映了企业业务的实质，将以前年度发生的事项体现在了报表上，又不影响本年度的业务经营成果，有利于企业准确判断当年财务状况。

（1）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。

（2）由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。

（3）经上述调整后，本科目的余额转入“利润分配—未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。本科目结转后期末无余额。

三、应用分析

会计调整跟审计调整所包含的意义是不一样的，会计调整针对账上的会计科目，而审计调整针对财务报表的项目。会计调整分录是针对每笔经济业务展开的，是被审计单位调整分录的依据，反映在会计凭证上，由于会计从会计分录到报表是成体系的，因此，调整后的会计分录最终影响到了财务报表，这反映了会计记录经济业务的整个过程。审计调整分录作为一种审计证据，要在审计报告中反映被审计单位财务报表错报和漏报的严重程度，不影响审计年度已经入账的会计分录。

审计调整可能会将有关的几个年度财务报表进行连续调整，这些调整属于追溯调整。审计的追溯调整是针对被审计单位的财务报表项目的。但是，会计在进行账务处理时，是通过以前年度损益调整科目调整损益事项的，不影响审计年度的损益，只影响本年度期初的所有者权益。进一步说就是不调整被审计单位的会计科目，只调整财务报表中的项目，调整后的报表项目与会计账务下年度调整的会计科目相对应，保证了经审计调整后的财务报表期末数与下年度账上生成的财务报表期初数一致。

注册会计师提出的审计调整分录，是站在审计的角度提出的，往往发生在资产负债表日后，而此时，被审计单位已经结束了审计当年度的财务工作，账套已经结转至下一个年度，原则上已经不能调整审计年度的会计分录，但是注册会计师发现的审计调整事项都是审计年度的，并可能追溯调整上一年度的财务事项。被审计单位如果要调整这些事项，由于已经结账，只能在审计年度的下年做出账务调整，而不能返回到审计年度去调整账目。

因此，编制会计调整分录前，被审计单位财务人员要主动与审计人员沟通，要求审计单位对调整事项做出详细的解释，并要求提供审计调整的分录，为财务人员做会计调整分录时提供参考，实现会计报表审计的目的。

四、会计调整的影响

（一）对资本市场上企业的影响

公众公司财务报告每年都进行审计并披露，出现调整事项后，需要通过“以前年度损益调整”的科目进行调整，将影响已公布的年度报告，并且要发布临时公告进行说明。由于公众公司的财务指标受证监会、证券交易所、全国中小企业股份转让系统等监管机构规定的影响，一旦出现调整，可能引起的后果会比较严重，例如：上市公司连续三年亏损将暂停交易甚至可能被退市，显然上市公司的利润在盈亏临界的时候就需要特别谨慎；股转公司对进创新层的标准也有利润的要求，显然影响损益可能就会影响企业能否进入创新层；以前年度损益的变动还会导致之前的利润分配、定向增发时的净资产不准确，如果调整后以前年度的利润下降并且理由不够充分，甚至可能被认为有欺骗市场的行为，要道歉甚至受处分。

（二）对税收征管的影响

通过该科目调增了以前年度的利润，企业还将需要补缴企业所得税和滞纳金，增加企业的税负；如果调减了以前年度的利润，原多缴纳的企业所得税不能马上退还，要待以后年度缴纳时才能抵减，增加了企业的资金成本，调整增加的以前年度研发费用等支出在所得税前也较难能享受税收优惠，给企业增加了负担。

（三）股改时对股东出资的影响

企业股改时，将全部净资产折股后形成企业的股本，将剩余的净资产全部列入资本公积核算，如果股改完成后发现股改前审计报告存在重大差错，需要调减以前年度损益，引起股改时折股的净资产不真实，存在股东出资不实的疑点，可能导致股东原需要补缴出资。

出现较大的会计差错更正事项往往也会给外界传递一种企业财务工作不扎实、财务人员不专业的信息，使监管部门、税务部门、中介机构、外部投资者等对企业披露的财务信息的质量存在质疑，不利于公众公司在资本市场进一步发展。

综上分析，虽然会计准则设立了以前年度损益调整这个会计科目，但是这个科目是为企业发生前期重大差错更正、资产负债表日后调整事项核算的，是企业不得已使用的会计科目，企业不能把这个科目作为调节利润的手段，否则只会给企业带来负面的影响。

参考文献：

[1]陈昌.审计调整分录和会计调整分录的特点分析[J].商业会计.2014，（11）

[2]汪玉珍.审计调整分录与会计调整分录的差异探究[J].中外企业家.2014，（10）