基于征税依据的遗产税税制要素设计

杨陈　谭彐琼　杨少振　桂金祥

[提要] 近年来，遗产税作为一个全新的税种，关于是否开征、怎么开征等引起公众和学者的广泛讨论。本文从遗产税的开征依据出发，对过去相关征收依据进行分析，提出遗产税的征税依据应该是弥补第三次分配失灵造成的负外部性。将这一征税依据结合当前我国实际情况来探讨征税的可行性，在此基础上详细制定一整套遗产税税制要素体系。具体涉及到纳税义务人及对象认定、税率形式、遗产税扣除额以及遗产税分配形式等。

关键词：遗产税；征税依据；税制要素；负外部性

基金项目：本文系福建省社科规划社科研究基地重大项目（项目编号：2014JDZ047）；福建省软科学计划项目（项目编号：2015R0058）；厦门市国际税收研究会项目（项目代码：H201620）资助成果

中图分类号：F810.42 文献标识码：A

收录日期：2016年11月8日

一、引言

遗产税是一个古老而又全新的概念，在古埃及就有遗产税的相关记载。近代遗产税起源于1598年的荷兰，后来德国、法国、意大利、美国等西方国家均相继开征遗产税。我国的遗产税虽然在民国时期开征过，在新中国成立之后也多次提及要开征，但到目前为止遗产税主要还是停留在理论探讨的阶段。对于今天的中国来说，遗产税是一个全新的税种，对其开征依据和前提条件的深入分析是推进遗产税顺利出台的重要保证。在当前我国贫富差距加大的情况下，许多人期待用遗产税来调节或抑制财富的过度集聚。本文在探讨遗产税的开征依据和条件的基础上，重点分析我国遗产税税制要素体系建设，包括纳税人、计税依据、征税对象及税率形式等多方面，提出一整套切实可行的遗产税税制要素体系。

当前，学术界对遗产税的开征有很多争论，涉及开征依据、是否开征、开征条件、征收方式及面临的困难等众多方面。赵伟（2014）在对当前流行的征收遗产税的理论依据的评述的基础上，提出遗产税是用来矫正第三部门失灵和对传家行为的负外部性收费；董俊（2014）从我国当前社会财富的日益集中和公益事业的发展滞后两个方面来论证开征遗产税的现实依据；高凤琴（2013）认为我国应采用便利的总遗产税制并辅之以赠与税；而谢枫（2014）通过比较三种遗产税的征收模式后认为分遗产税模式相对而言能更加科学而客观地发挥遗产税对居民贫富差距的调节功能。柴效武（2009）提出在征收遗产税时要有完善的法律法规和个人财产登记报告制度，同时做好税收宣传能有效推动遗产税的顺利征收。本文将在诸多学者的研究基础上着重从遗产税的征税依据和征税条件两方面论述应该开征遗产税，本文核心在于从征税依据的角度设计一整套适合我国国情的遗产税税制要素体系。

二、遗产税征收依据及条件

（一）遗产税的征收依据。对现代文明而言，一项税收的开征首先就是要解决征税依据问题。从世界各国到我国理论界对遗产税的征收依据做出了很多的论证，其中以“均富说”、“权利说”和“能力说”三种最为流行。

“均富说”是指遗产继承所得是一种不劳而获的财产收益，贫富程度不同的家庭，遗产数额的差异很大。国家对遗产继承课税，且实行累进税率，可以大大减少遗产分配的数额和范围，并鼓励公民生前能将拥有的财富向社会公益事业资助、捐赠，遗产税的征收的目的在于减少社会财富分配与占有的不均。这是当前社会最为流行的一种理论，可是仔细分析可以看到，富人在获得其财产的过程中已经交纳的所得税等税收，再对其征收遗产税便涉及对同一纳税对象的重复征税，而且遗产税是否真的能够推进社会公平也是有待考量。

“权利说”指遗产的出现与继承，是一种法律关系。国家可以通过立法确认私人之间的遗产继承，保护继承人合法继承的财产，从权利与义务对等的条件来说，继承人获得这项权利的同时也应当履行相应的义务。国家既然保护并尊重私人的遗产继承权，同时也就应该拥有对遗产的课税权。表面上看这似乎很有法理依据，可是必须清楚的是遗产本来就是一种私人财富，尊重和保护公民的合法私有财产是公民的基本权利，从而不存在义务之说。

“能力说”指继承人凭空获得一笔遗产，增加了自身拥有财富，从而也增强了自身的负税能力，按照因能负税的原则，应当对其遗产所得课税。税收公平按支付能力原则里的纵向公平原则，纳税能力较高的人缴纳更多的税，纳税能力较低的人缴纳较少的税。但遗产税中的纳税人只是针对财富较多的特定群体，没有继承遗产或是额度较小的人没有缴纳遗产税，因而遗产税也不能叫因能负税。

上述征税理论都有一定道理，但均受到某些质疑。在确定征税依据时必须先明确此项税种的功能定位，只有明确了税收的功能定位才能找到科学有效的征税依据。从国内外开征遗产税的初衷来说，是抑制富人将大额遗产继承给子女，鼓励富人将大量财产捐赠给社会，多做慈善事业。因此，可以明确遗产税的功能定位，既不像增值税在于获取财政收入，也不像个人所得税在于调节收入分配，而是弥补第三次分配的失灵。

所谓第三次分配是建立在自愿性的基础上，以募集、自愿捐赠等慈善公益方式对社会资源和社会财富进行的分配，其核心在于社会责任。当前我国的第三次分配严重缺乏，存在第三次分配的失灵，体现在社会责任感的失灵和家族思想（财富代际积累）的延续。第三次分配的失灵容易产生负外部性，而征收遗产税是解决这些负外部性的主要方式。从而本文认为遗产税的征税依据应该是，弥补第三次分配失灵产生的负外部性。

（二）开征遗产税的条件

1、出现一定数量富人群体，收入差距较大。遗产税的征税对象就是少部分富人群体，因而征收遗产税就必须有一定数量的富人阶层，没有税基，征税便无从谈起。收入差距的扩大，财富的过度集聚，明显能够加速推动遗产税的开征。从目前现实情况来说，富人群体逐步壮大，贫富差距拉大。2015年底的数据显示，中国私人可投资资产（不包括房产等固定资产）在1，000万元以上的就达到136万人，基尼系数为0.462，而2015年中国还有5，500万绝对贫困人口，这些数据显示我国目前在遗产税征收方面有一定税基，同时贫富差距也急需得到缓解。

2、第三次收入分配极度缺失。虽然我国慈善事业在近年取得突破性进展，在2014年累计捐赠额超过1，000亿元，其中企业捐赠占到3/4，个人捐赠很少。而同期美国的慈善捐赠总额超过3，500亿美元，其中的个人捐赠超过3/4。当前，我国第三次分配中慈善公益事业发展滞后，等到富人阶层迅速膨胀且逐步稳定时，我国的收入分配体系也将逐步固化。在当前收入差距扩大，社会阶层还未完全稳定的状况下，适时推出遗产税可以最大范围地发挥遗产税对社会公益事业的促进作用和对收入的调节作用。

3、财产登记等配套制度的完善。目前，我国还没有建立全面的个人财产登记申报制度、财产评估制度以及完善的财产转移监控制度，从而税务机关对遗产税的控制能力也十分有限。虽然现在我国已经有了银行存款实名制、股票实名制、房产实名制等，但对于之前取得的财产的登记依旧存在空缺，而且缺乏相应的财产转移监控制度，个人财产可以轻易转移到子女或是他人名下，绕过继承行为的财产转移十分普遍，税务部门无法准确及时地对个人财产进行掌控，导致税源不确定。财产性税收的征税对象一定要能货币化，由于当前我国独立的资产评估机构不多、公信力不强，对个人财产的合理估值存在问题。相关制度的完善是推进遗产税的前提条件，而当前我国在制度上存在的问题是遗产税推出的重要阻碍。

4、公民纳税意识的培养。公民有依法纳税的义务这一点目前还是得到了社会的广大认可，但在我国，绝大多数人还不够了解遗产税，大多数人认为遗产继承的是一种家族内部之间的财产分配事宜，是一种将钱从“左边口袋换到右边口袋”的简单操作，根本不会牵涉到法律问题。特别是在中国，家人去世就已是丧事，紧接着再去征收遗产税很难得到民众的认同。因而对遗产税的相关宣传尤其重要，首先需要明确的是，遗产税不是一个针对全民的税种，只是对于个人遗产达到某一特定标准才予以征收，遗产税更多的作用是平均社会财富和促进社会公益事业发展，而不是让中低阶层更穷；其次，鼓励富人积极申报个人收入、多做慈善事业，税收不是目的，征税只是一种手段。遗产税的开征得到广大公众的理解极为重要，纳税宣传工作能够减少遗产税推行的阻力。

根据上述对我国开征遗产税条件的分析，总体来看目前我国有开征遗产税的强烈现实要求，但在相关配套制度和公民纳税意识方面存在一些阻碍。笔者根据这些分析结果认为，要加快研究和规划在我国开征遗产税的相关事项，同时着力于公民财产登记、价值评估和纳税宣传等基础工作，为顺利开征遗产税扫清道路。

三、遗产税税制要素体系的设立

（一）纳税义务人的认定。遗产税的纳税义务人，也即遗产的继承人。谁继承遗产，取得遗产所得，谁就应承担纳税的义务。但由于开征遗产税的功能定位是弥补第三次分配失灵所产生的负外部性，能够在第三次分配中起到重大作用的只是部分富人群体，因而遗产税的纳税人只是极少部分高收入群体，遗产税的税源应该较窄。据统计，目前我国年收入达到100万元的大约有3，800万人，年收入超过1，000万元的有120万人，根据当前我国经济发展现状，高收入群体主要集中在一些大型民营企业主、国有企业的中高层领导、娱乐影视明星等群体。将遗产税的征税对象定位在符合相关条件的高收入群体，使得广大中产阶级的利益不受影响，既可以减少遗产税开征的阻力，又能够提升遗产税征收的效率。

遗产税有防止财富在家族中过度集聚的附带作用，财富的代际积累是贫富差距扩大的重要原因。在此基础上，本文提出纳税义务人的最终认定要综合考虑到继承人的财富状况和其继承的财富数量。

（二）征税对象的认定。遗产税作为一种财产税，其征税对象是继承人继承的财产。一般来说，财产分为动产和不动产，从我国居民的财产形式来看，动产主要集中在银行存款、股票股权等金融资产，不动产主要集中在房产和土地使用权等。当前在我国银行储蓄和股票等均已实现实名制，能够很好地监控确认此类资产的来源、规模和流动情况，其超强的变现能力会使得税收征管更加便利。房产和土地使用权作为征税对象税源稳定，当前全国范围内的不动产登记也逐步开展，税务部门将很容易掌握个人名下的房产和土地使用权的相关信息；不动产由于价值庞大，不易货币计量，作为征税对象的主要制约因素的在于准确评估其价值，当前我国的资产评估体系不健全，缺乏具有公信力的评估机构。

综合考虑，本文认为在征税对象的认定中应该将动产和不动产结合，共同作为遗产税的征税对象。结合前文对纳税人的认定，本文提出我国遗产税的纳税人为家庭年收入超过100万元或继承的遗产总值超过100万元的继承人，其中家庭年收入包含家庭的各项收入，遗产总值主要是银行存款、股票、房产和土地使用权四项之和。

（三）税率形式设计。既然遗产税定位于弥补第三次分配失灵带来的负外部性，就是要鼓励富人阶层将更多的财富捐献给社会公益慈善事业。一般来说，财富数量越多慈善捐赠越多，累进的税率设计是达到这一目的的最好形式，而且从西方各国的超额累进税率的实施情况来看，其还可以起到缓和贫富差距的目的。本文认为我国也适合采用超额累进税率的分遗产税制形式。超额累进税率即将应纳税额分为若干段，每一段按其相应税率计算税收再加总的计算方式；分遗产税制是指在遗产税征收时对各继承人分得的遗产进行征收。关于级距和税率。本文认为级距既要能够区分出各财富水平之间的差距，又不能与实际的财富分布结构相违背。本文在综合之前诸多学者的观点和开征遗产税的一些国家的纳税实践之后提出，应采用五级超额累进的遗产税率。具体如下：免征额：（1）家庭年收入大于等于100万元，其所有继承遗产均要纳税；（2）家庭年收入小于100万元，其遗产税的免征额为100万元。超额累进的遗产税税率如表1所示。（表1）

但在实际的税率设计中要具体考虑居民遗产继承的分布等情况，详细调查测算才能确定最终的级距和相应税率。作为一种新开征的税种，本文认为在低级距设定较低的税率水平，在高级距设定相对较高的税率，而且高级距的区间要尽量大一些，这些设计既可以起到调节作用又可以减少税收征管中的挤出效应。

（四）遗产税扣除额设定。遗产是被继承人死亡后遗留下来的财产，遗产应该在履行了被继承人生前和死亡后存在的义务和责任后才可以用于遗产继承，才可以真正地用于计算并开征遗产税。遗产税在计算具体的应纳税额时，应扣除征税对象中的一些相关扣除额。本文认为应列入遗产税“扣除额”的项目有：（1）被继承人死亡前依法应予缴纳而尚未缴清的各项税款、罚款和滞纳金等；（2）被继承人死亡前未予偿还的具有确切证据的各项负有偿还责任和赔偿义务的各项债务；（3）被继承人具有抚养赡养等义务的支出；（4）被继承人的丧葬费，遗产评估及管理等费用；（5）被继承人收藏或家族传承的文物、古董、字画等应予以扣除，如继承人日后将其变现再补征所得税；（6）被继承人将遗产继承给公立医院、学校等公益性组织或团体的部分应予以扣除。最终应纳税额的确定应该是减去这些扣除额之后的值。

遗产税的开征不同于现存的任何税种，其主要目的也不是单纯的调节收入分配，对其税制要素体系设计时不能以税收收入为标准。遗产税的开征在于鼓励高收入群体扩大消费、投身公益，在于鼓励勤劳致富、支持壮大公益事业。总的来说，遗产税税制要素设计要遵循“税源稳定可控、税基相对较小、超额累进税率、扣除额明确”等特征。

四、遗产税收入的支配

虽然开征遗产税的依据在于矫正失灵，可一旦开征遗产税便会形成一定的税收收入，遗产税收入的支配也是遗产税税制要素体系的重要组成。遗产税作为弥补第三次分配失灵造成的负外部性，那么遗产税从设计、开征到税收支配都应围绕解决负外部性来展开。要矫正第三次分配失灵，就需要将遗产税收入划入第三次分配领域。遗产税应该作为一种专项税种，遗产税的征收及支配应该有独立的预算框架，其开征的目的不同于其他税种获取税收，其税收支配也应该不同于其他税种统一到政府预算。

本文认为应该设立专门的公益事业基金预算，同时也可以与社会慈善捐赠合并，资金用途应该是社会慈善公益事业。一方面可以避免遗产税是筹集政府收入的嫌疑，提升纳税人的纳税积极性和遗产税的公信力；另一方面能够有效监控遗产税收入的使用状况，科学有效地评价遗产税的税收效果并对其进行有效监督。

主要参考文献：

[1]赵伟，周小付.基于功能定位的遗产税框架设计[J].中央财经大学学报，2014.2.

[2]董骏.论开征遗产税的依据及可行性[J].法制与经济，2014.11.

[3]高凤勤，许可.遗产税制度效应分析与我国的遗产税开征[J].税务研究，2013.3.

[4]谢枫.我国遗产税制度构想：基于居民财产分布特点[J].财经论丛，2014.2.

[5]柴效武.论遗产税开征的理论依据与税制构想[J].浙江大学学报，1998.6.

[6]贾康.遗产税的价值取向与其改革设计向导[J].税务研究，2014.4.

[7]郭月梅，杨慧芳.文化视角下我国开征遗产税的困境与突破[J].财政研究，2011.11.

[8]张熠，卞世博.遗产税、民生财政与中国经济结构转型[J].财经研究，2015.1.