智力资本学科归属性等问题研究

覃锦元

摘要：随着经济全球化的迅猛发展，企业竞争更多地表现为知识和技术的竞争，智力资本作为知识和技术的载体，在经济新常态下，已成为提高企业核心竞争力的关键因素。自工业化中后期以来，智力资本重要性日益显现，它不仅可以部分替代或减少原料、劳动力、设备等物资投入，而且可以提高资本周转速度，大幅提高经济效益。因此，如何对其进行确认、计量、报告，成为当前面临的重要问题。在学习和研究过程中，笔者结合工作实践，参考了大量的专业文献、资料，提出了笔者对智力资本含义、特征、计量等方面的见解，并得出在当前时期，应将智力资本纳入管理体系建设的结论。

关键词：智力资本 学科归属性

一、前言

受企业智力资本投入上升、科研开发投入增加、产品及服务中智力密度增长等因素影响，智力资本对企业增值作用日益显著，已成为企业贡献利润的动力源。我国在智力资本研究方面起步较晚，国内学者在智力资本领域的研究为数不多，研究结果也缺乏系统性，国内较多的文章分析了人力资本对企业发展的重要性，对智力资本评估、确认、计量与报告等问题进行了深入的探讨。但国内大多数企业的管理目标，主要关注如何使企业实现利润最大化，较少关注企业价值最大化的目标，而国外认为智力资本是实现企业价值最大化的核心因素，并逐渐将智力资本提升到企业战略管理高度。我国正处于经济转型的关键时期，随着智力资本在企业中的影响越来越重要，加快我国智力资本价值理论研究和实践刻不容缓。

二、智力资本的含义

笔者认为，智力资本是企业雇佣的员工所具备的学习能力、技术知识、实践能力、创新能力，并以此为基础发明新产品、新技术，创造新的企业管理思路运用到企业经营管理中，以提高企业市场价值的一种资源。企业所拥有的智力资本，其价值创造能力归根到底由员工思维能力所主导，员工所受教育程度、接受新知识的能力、思维方式等多种因素交互影响其价值创造。在知识经济为主导的时代，企业市场价值并不等于企业账面价值，特别是对高新技术企业来说，企业的市场价值远远高于其拥有的有形资本所创造的价值，市场价值与物质资本创造价值之差，被认为是无形资本创造的价值。但无形资本亦不能简单的理解为专利权、特许权、土地使用权等无形资产，还应包括看不见、摸不着的智力资本。

三、智力资本的特征

所谓资本是能够创造财富或带来收益的人或物，具有两个特征：一是未被消费掉的劳动，二是可为企业创造财富或价值。由于智力的形成是通过教育和学习把知识固化于人脑的活动。因此，智力也可以看作是未被消费掉的劳动，智力的运用过程就是劳动耗用的过程。笔者认为，智力资本的构成决定了它的资本属性，作为一种生产要素，也具备资本的特征，不仅能发挥其自身资源的功效，而且在整个过程中起着主导的作用，能够发挥引导、操纵、控制其他资源的功效，并在运用过程中不断增值，大幅度地提高劳动力和资本的使用效率。智力资本与企业拥有控制的其他资本在权益分享上存在显著不同，具有其他资本具备的能动性，是唯一具有创造性的资源，智力资本所有者将从企业索取固定权益，即各项薪金及报酬。此外，企业对智力资本的拥有具有唯一和排他性，企业雇佣员工，也即雇佣了员工的智力资本，企业亦将享有智力资本创造的超额收益。因此，能力出众的智力资本所有者和物质资本所有者共同分享企业的剩余价值成为现实，如在企业授予员工股权激励、持有公司股份等形式都是对智力资本所有者分享企业剩余价值的形式。当今，智力资本的价值在知识经济时代中得到充分的体现，如微软公司、苹果公司的成功，甚至改变了企业所有权的结构，充分证明了高密度的智力资本可以在更大范围内改变和推动世界的发展。

四、智力资本计量

当前，部分学者试图从财务会计体系入手，对智力资本进行确认和量化，从而为外部财务会计报告的使用者提供决策依据。理论界，对智力资本的计量，分为历史成本计量、重置成本计量和价值计量模式，现对其进行探讨。

（一）历史成本计量

将智力资本以实际发生的历史成本作为入账价值，相关数据获取相对容易，使得不同智力资本所有者具有横向可比性。但以历史成本作为入账价值，忽略了智力资本潜在的创造能力，以历史成本反应智力资本的价值不能反其真实价值，也不能反映其创造或可能创造的价值。随着知识经济的到来和经济的进一步发展，影响智力资本变动因素也越来越多，对其摊销期限也难以准确地确定，它实际上是将分散的各“期间费用”进行资本化处理，智力资本收益性支出和资本性支出划分存在很大的不确定性，导致将历史成本资本化并不能准确地计量智力资本的价值。

（二）重置成本计量

所谓重置成本是指，重置现在拥有的或使用的某一项资源所付出的成本，包括可能丧失的机会成本。重置智力资本即以放弃企业现有的智力资本所丧失的资源为计量金额，以反映历史成本计量和报告的偏差。重置成本可以反映以在当前市场价格下，牺牲企业现有智力资本而需付出代价的综合，并以此作为智力资本的计价依据。当前，我国财务会计体系对于重置成本运用并不普遍，在实务中，重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等方面。重置成本计量方法与历史成本差别巨大，对财务会计信息使用者可能造成误导。重置成本的属性，要求每一会计期间均对企业所有员工智力资本进行重置估算，而估算带有较大的人为主观性，缺乏统一的计量标准，导致各个企业之间的智力资本计量并不可比。

不论是采用历史成本计量还是重置成本计量，均反映了企业智力资本支出而获得的价值，企业在财务会计核算体系中设置“智力资本”账户，核算智力资本的价值，按照资产摊销的方式进行智力资本的摊销计入当期成本。此种方法将智力资本核算纳入传统的财务会计体系，操作性较强，容易接受，符合现行会计准则要求。但采用成本模式计量并不能反映智力资本真实价值，忽略了主观能动性所带来的价值创造，采用重置成本模式计量在一定程度上反映了智力资本市场价值，但因计量方法、标准不明确，难以达成一致共识，对当前的会计准则体系也是巨大挑战。

（三）智力资本价值计量

人力资本是隐含的知识和能力，员工通过运用自身的知识和能力，发挥主观能动性和创造性体现其价值，如在财务会计报表中确认智力资本，由于计量的标准不明确、不统一，将会颠覆传统财务会计报表的计量基础和原则。

1.货币计量

理论界，对智力资本价值的货币计量分为“个人价值说”和“组织价值说”两种理论，智力资本的货币计量也相应的分为个人价值计量法和组织价值计量法两种。按照个人价值计量法来讨论，主要有未来工资报酬折现法、未来收入折现法、随机报酬法和内部竞价法。未来工资报酬折现法、未来收入折现法，主要是将支付给职工从录用到退休期间或职工在剩余雇佣期内的工资报酬，按一定的折现率进行折现，计量智力资本的价值。随机报酬法主要是将职工服务于企业期望达到的时间和价值，按其继续留职的概率，按一定的折现率进行折现，计量智力资本的价值。内部竞价法主要是引入市场竞争机制，通过内外部竞价的方式确认智力资本价值。按照组织价值计量主要有非购买商誉法和经济价值法。非购买商誉法主要是将企业超额利润中的一部分予以资本化，确认为智力资本的价值。经济价值法主要是将未来收益总额利润折成现值，并按智力资本投资占总投资的比例，确认智力资本的价值。

2.非货币计量

智力资本非货币计量，主要是进行不精确的计量和定性描述的方法，对智力资本进行量化说明和分析。常用的方法有：技能详细记载法、绩效评估法、潜力评价法和工作态度测定法等。智力资本价值的非货币性计量方法，作为智力资本价值计量的另一种方法，弥补了货币性计量的不足，可以反映货币计量所不能提供的信息。随着会计领域的不断扩展，非货币性计量方法会得到越来越广泛的应用，也越来越被广大非财务信息使用者所接受。

智力资本价值计量模式力图相对真实地反映其价值，但实际上影响价值的不确定性因素众多，很难对其价值做出全面准确的衡量。未建立科学的智力资本价值评估体系前，各企业运用的评估方法也不一致，如果将其作为资产计入财务会计报表，将会导致企业间资产缺乏可比性，进而出现粉饰会计报表的可能，也将企业经营决策带来不利影响，同时也会给外部投资者传达错误的会计信息。对于智力资本价值会计，无论是以过去创造的价值还是以将来所能创造的价值为计量的标准，无论是以个人价值还是以群体价值为计量标准，都被束缚在智力资本的确认和计量上。

五、智力资本学科属性探讨

通过以上论述可知，智力资本的价值计量具有高度的不确定性，国内没有可参照的评估准则或标准对其价值评估进行规范。因此，对智力资本的价值进行评估、计量，存在较大的主观性，评估价值的可信度会大打折扣。如将评估的价值在财务会计体系进行确认、计量、报告，将会对现行财务会计理论体系造成重大影响，势必引起财务会计理论基础和概念结构的变革。在目前来看，会计界并没有足够的理论与思想准备，且国外也未有对智力资本进行确认、计量的可靠标准，导致智力资本的入账价值难以确定。

从可靠性方面来说，财务会计侧重向企业外部利害关系各方提供资料，要求披露的数据准确无误，如前所述，智力资本以历史成本计入财务会计体系，并不能反映其真实价值，而管理会计主要服务于企业内部管理，有较大的灵活性，对数据可靠性要求不如财务会计苛刻，企业可以根据管理和决策需要，选择历史成本模式或者价值模式对智力资本进行确认、计量。从计量基础来说，现行的财务会计体系要求计量基础统一，要求横向纵向可比，而管理会计不要求企业有统一的计量基础，其结果能为信息相关者提供决策即可。从会计报告方面来说，财务会计报告必须采用货币计量，定期编制并对外报送，而管理会计则没有上述要求，可以采用货币或非货币计量模式，无论是国际会计准则还是国内会计准则，也都未要求企业对外报告智力资本价值和收益情况。美国学者弗兰姆·霍尔茨认为智力资本是管理会计学的一个分支，主要为本企业经营管理服务，弗兰姆·霍尔茨讲到“将智力资本作为一种管理工具”，说明智力资本从产生时就是为内部经营管理服务的，从属于管理会计体系。综上，笔者认为，智力资本的计量模式选择及计量方法上存在诸多争议，且准确的价值量并不能准确计量，将其纳入财务会计体系并不可取，应将智力资本纳入管理会计体系，主要为企业内部决策提供依据，对外可主要披露非财务信息，作为财务信息披露的补充即可。

六、智力资本纳入管理会计的优越性

从以上分析来看，将智力资本纳入管理会计体系，更具合理和逻辑性。随着智力资本在企业发挥着越来越重要的作用，不论是内部决策和外部信息使用者，都将高度关注智力资本的创造能力，将智力资本纳入管理会计的范畴，将其作为管理会计的一个分支进行研究，其优越性主要表现在以下几个方面。

1.以人为本的原则在企业中得到充分体现

在我国经济转型的关键时期，智力资本影响着企业发展，特别是对高新技术企业来说，甚至起到了决定性的作用，一个企业的兴衰很大程度上取决于智力资本的投入与产出，无论是在管理模式还是在终端产品的制造上，拥有良好智力资本的企业往往能抢得先机，占领市场，智力资本的价值将超越物质资本的贡献，从而使企业雇佣的员工更多的分享企业剩余价值。

2.规避了智力资本计量不准确的问题

将智力资本纳入管理会计，无论企业采用成本模式还是价值计量模式对其进行计量，选择一种计量模式和方法保持不变，将使企业的智力资本在纵向上具有可比性，不仅节约了计量过程中的成本，同时减少了外部信息使用者可能由于使用这些失真的信息而造成的损失的可能性，符合成本效益原则。

3.不受现行会计制度、会计准则的约束

当前财务会计准则体系在计量基础、数据的可靠性等方面有严格的要求和闲置，智力资本计量基础尚不统一，与当前的法律制度和准则体系在一定程度上存在不可避免的冲突，而管理会计主要为内部决策者提供决策信息，对外可以选择性的进行披露。因此，智力资本纳入管理会计体系，不受会计准则、会计制度的制约，其计量方法选择具有灵活性。

4.不受报告期间的限制

财务会计准则要求必须按照规定的会计期间编制财务报告并对外披露，受政府、审计等部门的监管，而将智力资本纳入管理会计的范畴，报告的编制将不受财务会计准则要求影响，可以根据管理需要编制不同影响期间的报告。

5.会计主体可以是多层次的

财务会计以企业为会计主体，通常不以企业内部各部门、各单位为主体提供相关资料。将智力资本纳入管理会计的范畴，既可以提供反映企业整体智力资本的情况，也可以根据需要反映企业内部各责任单位的情况，这将大大细化相关信息，提高信息的准确度和有用度。

6.可以采用货币和非货币度量，降低信息精确性要求

财务会计需要货币精确的数值度量，而智力资本通过货币的度量无法全面反映其价值。管理会计要求的是信息的及时性，决定了管理会计所提供的信息不可能绝对精确，为了适应不同管理活动的需要，可以将智力资本计量以货币度量为主，同时辅助非货币计量，忽略财务会计要求精确计量智力资本价值这一难题，从而定性的评价智力资本的价值。

七、结论

本文通过阐释智力资本定义、特征及计量模式，充分挖掘了智力资本在当前会计准则体系下进行确认和计量上存在的困难，并对各智力资本计量模式的缺陷进行了探讨，得出了不具备将人力资源会计全面纳入财务会计体系的条件和环境，在有关会计准则尚未建立、健全，智力资本价值评估未建立统一标准之前，应将其纳入管理会计体系，将现有的智力资本理论和管理会计学相结合，构建智力资本管理会计学是当期的发展方向。随着智力资本越来越受到重视，势必对企业发展产生重大影响，必将成为对外披露信息不可或缺的重要组成部分。我国正处于经济转型时期，许多方面还有待进一步完善，如人才未能实现有偿使用，智力资本化方面缺乏可靠的数据依据，智力资源资本化后，受益分摊期限难以确定等问题。随着对智力资本理论的深入研究和实践，智力资本必将形成一个新的会计分支，用来衡量智力资本对企业产生的深远影响，并在一定程度上影响企业会计准则体系变更的进程。

参考文献：

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[2]郑丽萍.智力资本对企业价值影响的实证研究[D].江南大学，2013.

[3]王力.智力资本对企业财务发展能力的影响研究[J].商场现代化，2012.

（作者单位：中国石油冀东油田分公司）