基于企业社会责任履行程度下的审计收费研究

史元++王雪洁

【摘 要】 以2014年A股上市公司的数据为样本，研究企业社会责任履行程度对审计收费的影响，并分析经鉴证的责任报告能否调节企业社会责任履行程度与审计收费之间的影响关系。经过研究发现，企业社会责任履行程度能够显著影响审计收费，但责任报告的鉴证并没有显著地影响社会责任与审计收费之间的关系，而且还发现企业对股东、债权人、政府以及消费者责任履行情况是影响审计收费的关键。因此研究提出注册会计师在接受审计业务时，要注意企业社会责任的履行情况，并且要加强关注企业对股东、债权人、政府、消费者责任的履行情况，以评估企业所面临的经营风险并对不可控风险作出收费补偿。

【关键词】 企业社会责任； 利益相关者； 审计风险； 审计收费

【中图分类號】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0119-06

一、引言

随着“安然”、“世通公司”等一系列事件的发生，国内外学者开始对审计收费进行关注，并对影响审计收费的因素进行深入研究。其中Simunic是最早建立收费模型研究审计收费影响因素的学者，他提出企业的资产规模、控股子公司个数、资产负债率等十种因素对审计费用的影响较为显著[ 1 ]。我国倡导坚持以社会主义科学发展观为指导路线，构建可持续发展的和谐社会，因而企业社会责任的履行对实现可持续经济发展显得尤为重要，同时《公司法》也明确提出“企业应当履行社会责任并倡导积极披露社会责任报告”。审计作为公司治理的一项工具，对企业社会责任履行情况的关注无形中加大了注册会计师的潜在风险。因此本文借鉴前人的研究理论，分析企业社会责任履行程度对审计收费的影响，以及责任报告的鉴证是否能强化企业社会责任履行程度与审计收费之间的关系。

二、文献回顾与研究假设

企业发布的社会责任报告有助于政府、公众、消费者等外部信息使用者了解企业责任的履行情况。企业在社会责任信息披露上是具有选择权的，当然企业履行责任信息的披露实际上也是社会责任表现的一种[ 2 ]。从外界媒体获取企业社会责任履行情况的信息，相对于从企业内部获取信息就显得不易被操控[ 3-4 ]，并且这些从外部获取的信息更有助于评价企业的经营状况和财务状况[ 5 ]。同时履行社会责任较好的企业能够有效减少企业经营中所面临的风险[ 6 ]，并能够降低注册会计师在审计中发生诉讼风险和声誉风险的概率，进而影响后续审计过程中注册会计师所投入的资源和所承受的审计风险[ 7 ]，最终会影响审计收费[ 8-9 ]。但是企业实施责任活动的动机也有可能是为了从事一些投机舞弊而谋取私利，以致企业经营风险变大，加大审计风险，影响审计资源的投入[ 10 ]。

因此，加强注册会计师对企业社会责任履行的关注就显得非常有意义，以评估企业经营中是否存在问题与风险，进而实施有效的审计程序降低审计风险并制定合理的审计收费标准，保证审计质量。

假设1：企业社会责任履行程度能够显著地影响审计收费。

虽然企业对社会责任履行信息进行披露能够在一定程度上减少其与投资者之间的信息不对称问题[ 11 ]，并降低其他利益相关者的诉讼风险和法律制裁[ 12 ]，而且社会责任信息披露质量越高，注册会计师对企业风险评估的水平越低，因而会降低审计收费[ 13-14 ]。但是也有些学者经研究发现企业披露的社会责任报告中有84.6%的履行信息存在隐匿负面消息的情况[ 15 ]。张健[ 16 ]研究发现注册会计师会对强制要求披露社会责任信息的企业关注度更高，并对责任信息披露评级得分高的企业收取更高的审计费用，这说明注册会计师对强制披露社会责任信息的企业并没有降低风险的评估，反而认为这样的企业会增加审计风险，因为被强制要求披露的企业可能没有真正实现社会责任的履行，所谓“言行一致”正是说明企业应该加强社会责任履行的意识，同时张健认为社会责任报告鉴证活动在未来发展中是需要极度重视的。另外，社会责任报告鉴证会对投资者的决策产生影响，能够增加投资者对企业经营有效的信任以致加大投资的可能性[ 17 ]，而且还能增加公众对企业合法经营的认知[ 18 ]。

因此，本文认为企业披露的社会责任信息经专业机构鉴证能够增加企业责任履行的真实性，而且能够增加注册会计师对企业社会责任履行的信任度。所以注册会计师会对经过鉴证的企业社会责任报告降低审计收费。

假设2：企业提供社会责任鉴证能增加企业社会责任履行的可信度，进而降低审计收费。

三、研究设计

（一）样本选择及数据来源

注册会计师对被审计单位财务报告进行审计时，识别和评估的是企业被审计当年财务状况是否存在重大错报风险，且在制定审计收费时考虑的是被审计单位当年的风险状况。因此本文在研究企业社会责任履行程度对审计收费的影响中只考虑2014年一个年度的数据，据以分析社会责任履行不好的企业是否隐含经营风险，进而有效应对风险以制定收费补偿。

本文以2014年在深圳、上海证交所挂牌交易并发布社会责任报告的A股企业为样本，筛除金融业与ST上市企业以及部分未完整的数据，得到653家企业的完整数据。其中，聘请专业机构对社会责任信息进行鉴证的企业有14家。2014年的数据取自CSMAR数据库及上海、深圳证券交易所官方网站，企业履行对相关者的社会责任评价信息数据通过CSMAR数据库中的财务指标值手工计算得出，并利用SPSS21.0软件验证假设。在做实证检验前本文对变量值采取了标准化处理，以免数据的量纲影响回归结果的准确性。

（二）变量定义

1.社会责任履行程度

企业履行的社会责任会通过社会责任报告的形式向外界披露，但是最终能够影响投资者的信息是财务报表中的财务信息，因此，借鉴先前理论将企业对债权人、供应商、政府、消费者、员工、股东、社区承担的责任利用因子分析方法计算企业社会责任的履行程度，其中得分越高，社会责任履行程度越好。另外，如果企业本年度提供了社会责任报告鉴证，则取值1，否则为0。

2.审计收费

Simunic（1980）等一般都采用境内审计费用衡量，为剔除不同规模企业审计费用相差较大的缺点，本文采用国外学者方法，用审计费用的自然对数衡量审计收费。

3.控制变量

Simunic（1980）、Chen et al.（2012）等的研究发现，会计师事务所任期、股本结构是否变化、财务风险、独立董事比例会影响审计收费，因此，本文将这些变量作为影响审计费用的控制变量。研究变量的说明见表1。

（三）模型设计

根据上述理论分析和假设，本文构建模型来检验社会责任履行程度与审计收费之间的关系，模型如下：

LNFEE=？琢0+∑？琢iFactori+ ？琢7CFA + ？琢8TENURE+？琢9GB+

？琢10DOM+？濁1 （1）

LNFEE=？琢0 + ？琢1CSR1 + ？琢2CFA + ？琢3TENURE + ？琢4GB +

？琢5DOM+？浊2 （2）

LNFEE=？茁0 + ？茁1CSR + ？茁2AS + ？茁3CSR*AS + ？茁4CFA +

？茁5TENURE+？茁6GB+？茁7DOM+？着1 （3）

模型说明：模型（1）、模型（2）是就假设1从企业对股东、债权人、社区等利益相关者履行社会责任情况和企业整体的社会责任履行情况两个角度分析企业社会责任履行程度对审计收费的影响；模型（3）是要证明企业提供经鉴证的责任报告是否能增加企业社会责任履行程度对审计收费的负向影响。

四、实证结果及分析

（一）描述性统计

变量的描述性统计结果见表2。2014年A股上市公司社会责任履行程度平均为0.0000001，其最大值与最小值之间、均值与标准差之间偏离较大，说明企业社会责任履行程度较低，比较符合企业社会责任的履行现状；股权结构是否变化平均为0.51，财务风险平均为0.05，审计任期平均为7.31，独立董事比例平均为0.38，经第三方鉴证平均为0.02，审计收费平均为14.01。从社会责任信息指标看，财务指标的最大值与最小值之间、均值与标准差之间偏离较大，说明我国上市公司社会责任信息指标之间有明显差距，而且社会责任报告鉴证的均值为0.02，表明在披露社会责任的上市公司中仅有约2%的企业经过第三方鉴证，其比例比较低。

（二）因子分析与相关性分析

1.因子分析

本文将社会责任分为7个部分，从债权人、供应商、政府、消费者、员工、股东、社区方面的责任计算企业社会责任履行综合得分，由于影响审计定价的风险源自被审计单位，所以从财务信息与非财务信息中的指标来综合反映上市公司履行社会责任的程度。

利用因子分析方法对11个指标进行主成分分析，首先进行KMO测试和Bartlett's球形检验，结果显示KMO值为0.681，Bartlett's球形检验的概率p值为0.000，表明原变量比较适合进行因子分析；其次实施降维度处理，选用方差最大法作为载荷矩阵的正交旋转方法，得出旋转后的因子载荷矩阵（见表3）；最后对各因子重新命名并依据因子得分系数矩阵计算因子得分和综合得分。

累计方差解释率为90.373%，表明多维指标的降维效果比较好，分别命名为债权人、供应商、政府消费者、员工、股东、社区责任因子。这6个责任因子分别将企业对债权人、供应商、政府、消费者、股东、社区责任的履行程度评价出来，且从总方差解释分析中可知债权人责任因子解释社会责任履行程度能力最强，比例占38.448%，而股东因子解释率最低。由于环保与可持续发展信息在财务报表中不能体现，所以仅列示这6个因子，这6个因子是影响审计收费的重要因素。

以下是根据因子得分系数表计算出的单因子得分和综合得分表达式：

Factor1=0.28j1+0.316j2+0.334j3- 0.245j4-0.112j5-

0.015j6-0.084j7+0.045j8-0.049j9-0.025j10+0.009j11

Factor2 = 0.017j1 - 0.019j2 - 0.127j3 + 0.102j4 +

0.571j5-0.002j6+0.045j7+0.031j8+0.5j9+0.004j11

Factor3=0.063j1 + 0.123j2 + 0.1j3 + 0.105j4 + 0.049j5

+0.067j6-0.511j7+0.614j8-0.075j9-0.117j10+0.023j11

Factor4=-0.07j1-0.067j2-0.042j3-0.113j4-0.085j5-

0.007j6-0.143j7-0.265j8+0.1j9+0.93j10-0.008j11

Factor5=0.029j1+0.037j2+0.018j3+0.119j4+0.006j5+

1.004j6-0.062j7+0.037j8-0.015j9-0.006j10+0.002j11

Factor6=-0.016j1+0.01j2+0.017j3-0.007j4+0.007j5+

0.002j6-0.019j7+0.013j8-0.001j9-0.007j10+1.001j11

社会责任综合得分：

CSR=34.954/90.373*Factor1 + 16.904/90.373*Factor2+

12.771/90.373*Factor3 + 9.230/90.373*Factor4 + 9.042/

90.373*Factor5+7.471/90.373*Factor6

2.相关性分析

通过相关性测试，自变量与因变量之间都呈现显著相关，而且在多重共线性检验上，Tolerance的值均在0.5以上，VIF的值均小于3，因此模型中的解释变量之间不存在多重共线性，不会影响回归分析的结果，也不会造成模型估计失真。

（三）回归分析

为了进一步分析企业社会责任履行程度对审计收费的影响，并对提出的假设进行验证，本文对企业承担各个利益相关者的社会责任、企业社会责任履行程度、责任报告的鉴证与审计收费之间的关系进行多元回归分析。回归结果见表4。

模型（1）结果显示，债权人责任因子同审计收费呈显著负相关，供应商、员工、社區责任因子同审计收费呈不显著关系，政府、消费者、股东责任因子同审计收费呈显著正相关。说明公司对政府、消费者、股东及债权人责任的履行情况是影响审计收费的关键因素，因此注册会计师应该关注这些责任的履行情况，以评估企业风险并制定合理的收费标准。

模型（2）结果显示社会责任履行综合得分在0.01的重要水平上为负，说明上市公司整体社会责任履行越好，注册会计师收取的费用越低。原因是社会责任履行越好的企业，信息透明度较高且具有可信性，并且企业面临的经营风险也会降低，这样在整个审计过程中有助于注册会计师节约审计资源，并且降低承担诉讼等事件风险的可能性。因此会计师事务所会降低审计收费的定价标准，假设1得到证实。

模型（3）结果显示独立第三方的鉴证虽然与审计收费之间呈显著负相关关系，但没有显著影响社会责任与审计收费之间的负相关关系，假设2没有得到证实。其模型控制了财务风险、股本是否发生变化、审计任期、独立董事比例变量，结果显示这些控制变量均与审计收费呈现显著的相关性，能够影响审计定价，与以往学者得出的结论一致。

（四）稳健性检验

为了避免社会责任评价指标测量误差，笔者又将6个社会责任因子所采用的财务指标进行了替换，对模型进行回归，社会责任综合得分的系数在0.01的重要性水平显著为负，报告鉴证与审计收费并不显著。检验表明在替换了解释和被解释变量后，研究结论保持不变。

五、结论

以往学者的研究表明，社会责任信息披露能够增强企业的声誉，降低企业的诉讼风险，进而影响审计定价。本文通过回归实证检验了社会责任履行程度、独立鉴证对审计收费的影响，经过研究发现：

第一，从公司履行各个利益群体责任情况来看，公司对债权人、股东、政府、消费者的责任能够显著影响审计收费，而且通过因子分析可知公司履行债权人责任情况成为影响公司社会责任整体评分的关键因素，其诠释公司社会责任履行程度的贡献度达到最大。因此注册会计师应该关注上市公司对政府、消费者、股东及债权人责任的履行情况，识别与评估企业是否面临重大的经营风险而加大注册会计师承担事件风险的概率。

第二，社会责任履行较好的上市公司，审计收费有所降低。这可能由于上市公司社会责任表现比较好，增加了公司的信誉并降低其经营风险，以致降低了审计师的风险成本进而影响审计定价，所以注册会计师应加强关注企业社会责任的履行情况，并对评估出的不可控风险增加收费补偿，从而更好地发挥审计监督职能。

第三，企业聘请专业机构对责任信息进行鉴证没显著增加其责任履行程度与审计收费之间的影响关系。这说明注册会计师对鉴证报告仍持怀疑态度，并未百分之百相信鉴证是真实的，意味着上市公司提供责任报告鉴证还未达到增加其履行程度的效果。目前我国经鉴证机构鉴定的企业数量很少，2014年大约仅有2%，因此需要提倡上市公司实施社会责任报告鉴证，并鼓励专业评级机构发展，不断规范责任报告鉴证活动，以提高信息透明度、可信性与有效性，提高市场效率并为注册会计师行业创造良好的职业环境。●

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