论离岸信托避税的立法规制

刘佳程

摘 要 离岸信托具有更大的灵活性、隐蔽性，跨国纳税人利用离岸信托避税造成了财政收入的减少、信托市场的混乱、实际税负的不公平，侵害了税法的实质正义。本文就我国立法规制离岸信托避税的问题进行了分析，并提出了相应的对策。

关键词 离岸信托 避税 实质课税 国际合作

一、引言

2016年在杭州召开的G20峰会将国际税收合作作为了一个重要的议题，包括推进正开展的税基侵蚀和利润转移合作、税收情报交换、发展中国家税收能力建设和税收政策等。[1]

伴随着海外投资的持续增长，越来越多的中国企业借由离岸模式对公司的全球经营架构进行了调整。在离岸结构的构建过程中，离岸信托扮演了不可忽视的作用，其使原本就复杂的交易变得迂回曲折、财产的所有权界限变得模糊不清，而信托的投资收益信息更加难以获取。本文旨在探索对离岸信托避税的立法规制，以期促进我国的有关法制建设。

二、离岸信托避税的概述

（一）信托与离岸信托概述

《中华人民共和国信托法》第二条规定：“本法所称信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为。”

信托的特点可以总结为：一是委托人必须将财产的所有权进行实质的转移；二是信托财产并不是受托人的财产，而是一种独立于受托人的财产；三是信托财产的管理或者处分应以受益人的利益或者特定的目的为出发点。

离岸信托是信托的一种，也被称为境外信托或者国外信托。其可以简单地定义为在财产授予人的注册地以外的司法权区创立的信托。[2]因为避税地在税收和法律上给予很多优惠，因此，多数的离岸信托都建立在避税地。

离岸信托最早出现在20世纪70年代的几个世界著名的避税港，如开曼群岛、百慕大、巴哈马等。随着信息科技的发展和国际经济一体化的日益加快，离岸信托不再局限于特定的区域国家，从而出现了趋于国际化的离岸信托。离岸信托常被用于规避委托人所在国家的法律制度和政治、经济等风险，可以使委托人的财产免遭诉讼、被受益人挥霍、避免遺嘱检查等，从而保存家族资产，延续家族生意。离岸信托除了这些功能外，还具有避税的功能。

（二）选择离岸信托避税的原因

1.发挥离岸信托的隐秘功能。[3]信托的隐秘性来自受托人的保密义务，我国《信托法》对受托人的保密义务作出了明确的规定，该法第33条第3款规定：“受托人对委托人、受益人以及处理信托事务的情况和资料负有依法保密的义务。”

在离岸地的法律中，除非是离岸地和在岸国的法律均认定债务人的行为为犯罪，否则离岸国是不会将债务人的信息透露给在岸国的。正是由于离岸信托可以将信托制度的保密性发挥到更大，离岸信托架构才被大量运用在避税设计之中。譬如隐藏交易信息、实施转移定价和隐瞒集团公司的组织架构来避免或减少可能缴纳的所得税。

2.最大限度利用信托的制度功能。信托脱胎于英美法系国家的衡平法，在大陆法系国家“一物一权”的概念下，信托并没有很充足的发展空间和土壤。由于不能确定信托财产“双重所有权”的属性，因此信托制度也就不能很好地发挥信托制度所带来的效用。离岸信托的存在，使信托制度不太完善的大陆法系找到了可以发挥信托制度便利性和灵活性的新路径，也使英美法系国家的组织和个人可以摆脱本国法律对信托架构的束缚和监管，充分发挥信托的功能。比如，离岸信托允许委托人设立自益信托，允许委托人保留对信托财产的控制权。

3.避税地与信托结合，使避税功能更加强大。信托这种制度本身就有避税的先天功能，信托的起源就是为了规避中世纪的英国封建法律对财产的限制和负担而设计的。信托具有财产转移功能，能够实现纳税义务的隔离。当财产转移到受托人名下时，若委托人本身不是受益人且没有控制权时，则意味着信托财产与委托人已经脱钩，与财产相关的纳税义务也随之与委托人分离。此外，在避税地设立信托可以借助避税地不课税或者仅存在名义课税的优势逃避税收，而且避税地也不要求委托人从事实质的经营活动，这就为信托的发展提供了更合适的发展空间，使信托的避税功能如虎添翼。

三、离岸信托避税的方式

（一）利用离岸信托转移所有权

离岸地多为低税率国家或者不征税国家，高税率国家的委托人在离岸地设立信托，将国内的财产转移到在避税地信托，就可以使这些财产免纳国内的税收。信托委托人的财产可以是动产或者不动产，也可以是股权债权等财产性权利，这些财产所产生的收入和利润都将作为信托的财产逃避国内税收，最后再将这些没有经过课税的收入重新送回在岸国，从而规避本国的高税率。这种方式的步骤是这样的：设立离岸信托——将在岸资产转移至离岸信托——隐藏收益关系——将离岸的资产重新送回国内。

（二）设立自由裁量信托和累计信托减少所得税

自由裁量信托并不是每个国家都有的，但离岸信托往往会对这种形式表示认可。在这种信托中，受托人往往拥有较大的自由裁量权，收益人并没有固定的收益权利。由于多数的国家对所得税采取超额累进税率，在自由裁量信托中，当某一受益人由于信托收益的分配使其总收入增加而可能适用较高税率时，受托人可以根据委托人事先设定的条件不再对其进行分配，而将收益分配给收益较低的其他受益人，从而确保信托收益一直适用低税率。这种形式多被跨国公司采纳，用以达到集团内部各子公司之间进行收入分割、转移所得资产的目的。

（三）设立自益信托隐瞒公司的组织框架

所谓自益信托就是指委托人和受益人是同一个主体时的信托方式。税率较高的国家中，委托人通过在避税地设立自益信托，可以把其拥有的关联公司的所有权转移给避税地的信托公司，这样关联公司实际处于一种信托状态。由于信托委托人和关联公司之间有了信托的介入，所以会对二者形成割裂状态，从而隐瞒了委托人对于散布在全球各地的子公司和财产的所有权，其旗下的子公司的股息分红和资产股权转让的收入将归由信托公司处理，从而避免了委托人可能缴纳的所得税。

四、规制离岸信托避税的建议

（一）刺破离岸信托的面纱，确立实质课税原则

离岸信托的灵活性和隐匿性对传统的税收法定主义和税收公平提出了莫大的挑战。实质课税原则是税收法定原则的补充，可以防止对法律的僵化理解，从而避免对纳税人的利益造成损害。[4]实质课税可以通过解释来填补法定税收造成的税法上的漏洞。

实质课税原则在离岸信托中的具体运用应体现在：信托只是委托人为受益人之利益，将信托利益分配、转移给受益人的一种手段。当确定信托委托人的信托是安排避税的，对这项财产转移安排应该由谁来纳税是不确定的，应当认定信托安排中真正实现避税目的的当事人为纳税义务人。也就是要刺破离岸信托的面纱，发现离岸信托背后的另外一个真实的法律行为，发现该委托人真实的财产安排和转移方向。相关执法部门应通过对交易性质的定性、纳税主体和税收优惠资格主体的认定来进行实质征税，通过实质课税来实现赋税公平，从而解决信托课税中的重复征税和避税问题。

（二）规制离岸信托避税的具体规则的构建

1.对信托当事人的收益进行实质判断，确立实际受益者形式转移不课税的规则。不同法系对权利的不同划分导致了课税在经济实质上的差异，英美法系的“双重所有权制度”和大陆法系的“一物一权制度”决定了彼此对信托当事人的定位的很大差别。当委托人将财产转移至受托人时，英美法系认为委托人已经退出了信托，信托的当事人是受益人和受托人；而大陆法系中委托人和受托人之间只是合同关系，信托财产是委托人为受益人设立的。由此，法律上对权利的划分导致了经济实质的差异，有关执法部门需要对信托当事人的收益进行经济实质上的判断，要根据信托是自益信托还是他益信托来在纳税上做出区分。对于自益信托而言，财产最终还是流向了委托人自身，所以委托人即为纳税人；而对于他益信托而言，信托仅仅是充当流出所得的管道，是通过受托人将财产输送给受益人的，因而应将受益人作为信托的纳税人。有关执法部门只有根据案件的实质进行判断，确立实际受益人课税的规则，区分自益信托和他益信托，才可以符合实质课税、经济及赋税公平；同时，也便于避免重复征税，防止信托成为避税的手段。[5]

2.加大对离岸信托转移收入的规制。离岸信托中大量存在的情况就是委托人利用离岸信托来聚集财产，不汇回离岸信托所得，从而达到避税的目的。如前文所述，离岸地不仅是低税率国家，相对于其他国家而言，离岸地信托可能还拥有更长的积累期，纳税人可以将受益转移到信托中而延缓所得税的缴纳。而自由裁量信托则是受托人对信托收益的分配享有完全的自由裁量權，由于大多数国家的所得税采取的是超额累进税率，其可以根据委托人事先设定的条件，将受益分配给收入较低的其他受益人，从而确保信托收益一直适用较低的税率。对于自由裁量信托，则应该探求委托人、受托人、受益者之间的关系，符合实质纳税原则的，征收其所得税。

3.加强对利用避税地避税问题的监管。名义税率并不能真实反映一国或地区的税收成本。因此，不能以简单的名义税率去界定一国或地区是否是国际避税地。首先，我国认定国际避税地的标准应适用实际税率，而非名义税率；其次，除了保持税率标准外，还需综合考虑其他因素对国际避税地进行判定，如国内税收是否透明、是否具有良好的税收情报交换制度等；最后，考虑到我国目前国际税务管理水平较低的实际情况，现阶段还可以通过列举“黑名单”的方式明确国际避税地，即实际上把为跨国投资者进行国际避税提供极大便利的国家或地区列入名单，对设立在避税地的离岸信托视为国内信托，不准委托人延期纳税或者偷逃税款。

五、结语

对于离岸信托的立法规制，首先，要确立实质课税的立法原则，该理论实际柔和了信托导管理论和形式转移不课税的观念，具有十分重要的意义。其次，应该在吸收发达国家信托立法的基础上确立具体的法律规则和法律措施，加强国际合作等。唯有这样，才可以推动我国反离岸信托避税的立法规制更为完善，从而增强纳税管理力度。

（作者单位为华南师范大学法学院）

参考文献

[1] [DB/OL]http：//www.g20.org/hywj/dncgwj

/201609/t20160906_3392.html，2016-09-06.

[2] 夏芳.走近离岸信托[J].决策与信息，2006（9）.

[3] 张天民.失去衡平法的信托——信托观念的扩张与中国《信托法》的机遇和挑战[M].中信出版社，2004：104.

[4] 张守文.税法学[M].法律出版社，2011：48.

[5] 胡仲琦.初探立法规制离岸信托避税[D].复旦大学硕士学位论文，2009.

[6] 张文显.法理学[M].北京大学出版社，2011.

[7] 徐孟洲.税法学[M].中国人民大学出版社，2005.