专项用途财政性资金会计与税务处理之间的所得税差异研究

【摘要】专项用途资金指的是政府财政部门或其他部门拨付给企业的具有特定用途的财政补助资金。对于专项用途财政性资金来说，会计处理与税务处理在处理方法上有着一定的差异性，在一些情况下，应税利润与会计利润可能存在差异。本文从专项用途财政性资金概述入手，分别探讨了两种处理方式和方法，之后研究了两种处理方式之间的所得税差异，旨在为相关研究和实践提供参考。

【关键词】专项用途财政性资金 会计处理 税务处理 所得税差异

前言：专项用途财政性资金是政府财政部门或其他部门给企业拨付的具有专门用途的补助资金，例如专门购置固定资产的资金、技术改造资金及科研经费等等。专项用途财政性资金的会计处理与财务处理两种方式在处理方法上的异同点及所得税差异等问题在企业会计实务中屡见不鲜。就目前来看，关于两种处理方式所得税差异的研究较少。基于以上，本文结合实例，研究了专项用途财政性资金会计与税务处理之间的所得税差异，以期为企业会计实务工作提供指导和借鉴。

1专项用途财政资金概述

财政资金指的是企业从各级政府财政部门或其他部门取得的各类用途的财政资金，例如财政补助资金、财政补贴资金及贷款贴息资金等都属于财政资金的范畴。财政资金不仅仅指的是税法中规定的财政拨款，根据所得税实施条例相关规定可知，财政拨款指的是各级政府给纳入到预算管理的社会团体及事业单位等组织拨付的资金，这与企业的财政资金有所区别，企业收到的财政资金来源于政府的政策性支持资金，体现的是政府对企业发展或特定项目发展的支持态度和力度。

具体来说，可以将财政资金划分为以下五类：

（1）国家直接以资本注入形式或投资形式提供的财政资金；

（2）国家投资补助性质的财政资金，从本质上来讲，这类资金属于政府资本投入的一种重要补充，例如公益性项目补助资金、公共基础设施投资补助资金及高新技术产业化投资补助资金等；

（3）专项补助资金即专项用途财政资金，指的是企业收到的用于各种用途的专项经费补助资金，例如粮食定额补贴资金、贷款贴心资金、科技三项经费等，这是当前政府向企业拨付资金的重要方式之一。

（4）政府偿还性资助资金或转贷资金，例如世界银行项目贷款资金就属于此类财政资金的范畴。

（5）政府拨付的具有专项用途的款项，如搬迁补偿资金等。

在上述五类财政资金中，第一类和第二类体现的是国家权益，第四类是拨付的资金是需要企业偿还的，第五类特定用途款项有着专门财税处理方法，本文主要探讨的是第三类财政资金，即专项用途财政资金，这也是众多企业涉及到的且种类繁多的财政资金，有必要对其会计处理和税务处理进行分析和研究。

2专项用途财政资金的会计处理

从会计核算的角度来看，专项用途财政性资金属于政府对企业的补助，因此，需要以《企业会计准则》中政府补助相关规定为基础进行会计处理。政府补助应当区别不同的情况，采用收益法或总额法进行处理。具体分为以下几种情况：

首先，对于货币性资产的政府补助来说，如果以银行转账的方式拨付，需要按实际收到的货币金额进行计量，如果存在确凿证据证明补助以固定金额标准拨付，则按照应收的金额进行计量。

第二，对于非货币性资产的政府补助来说，则应当按照公允价值进行计量，如果不能可靠取得公允价值，则应当按照名义金额进行计量。如果非货币性资产附带有相关文件、发票等注明了资产价值，则应当将注明价值作为公允价值，如果没有注明价值，但有活跃市场交易，则应当以同类型市场交易价格作为公允价值，如果活跃市场交易，则以名义金额即人民币1元整计量。

第三，对于资产相关的政府补助来说，其指的是企业用于购建等方式形成长期资产的补助，企业不能直接将其确认为当期损益，而是要确认为递延收益，在其使用寿命内平均分配，分次计入，如果资产在使用期间出现损毁、转让或出售，则应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入当期损益中。

第四，对于与收益相关的政府补助来说，如用于补偿企业以后的费用或损失，应确认为递延收益，确认期间计入到营业外收入，如用于补偿企业已经发生的费用或损失，则在取得的同时计入营业外收入。

案例分析：A企业2016年取得政府专项用途财政性资金240万元，A企业2016年1月份利用该资金购置了240万元新设备，预计使用期限为10年，不保留残值，按全年12个月进行折旧计算，则企业会计处理如下：

A企业收到资金时：借：银行存款240万元，贷：递延收益240万元。

A企业购置设备时：借：固定资产240万元，贷：银行存款240万元。

A企业计提折旧时：借：制造费用2万元，贷：累计折旧2万元，借：递延收益2万元，贷：营业外收入2万元。

在会计处理上，A企业全年计入营业外收入为2×12=24万元。

3专项用途财政资金的税务处理

在专项用途财政性资金的税务处理上，要把握财税[2011]70号文件中的具体规定，具体分为两种情况，一种是需要征税的，一种是不需要征税的。首先需要判断其是否符合不征收收入条件，凡符合以下条件，则可以作为不征税收入，在进行应纳税所得额计算的过程中，需要将其从收入总额中扣除：①企业能够提供规定资金专项用途的文件；②财政部或其他资金拨付部门對该资金有专门、具体的管理办法及要求；③企业单独核算资金及资金支出。

2011年9月，财政部与国家税务总局联合下发了《关于专项用途财政性资金所得税处理问题的通知》[2011]70号文件，明确了企业专项用途财政性资金的税务处理问题，关于这一问题，国家早在财税[2009]87号文件中就已经做出了相关规定，内容与[2011]70号文件基本一致，其主要区别在于适用时间上的差异性。

专项用途财政性资金的确认在会计处理与税务处理之间存在所得税差异，这种差异可能是时间性差异，也可能是永久性差异，也可能两种差异并存，需要具体问题具体分析，这在下一章节中会着重阐述。对于货币形式的政府补助来说，收到当期应全部计入到应税所得额中，在之后不进行递延确认，需要在当年会计上进行纳税调增，之后逐年纳税调减。如资金属于不征收收入，则税务处理需要在当年进行纳税调减，并对其支出形成费用，以会计确认期间为基础进行纳税调增。

4会计与税务处理之间所得税差异

如果專项用途财政性资金符合不征收收入的条件，则其会计处理与税务处理的原则基本一致，都以“配比原则”为基础，但需要注意的是，在这种处理原则下，也可能会出现每期会计利润与应税利润不一致的情况。如果专项用途财政性资金不符合不征收收入的条件，则其会计处理与税务处理存在明显的差异性。下面就从四种具体情况来分析会计与税务处理之间所得税的差异，并探讨了差异性质。受限于篇幅，本文主要对第一种情况进行着重阐述，后三种情况的分析计算思路与第一种情况一致。

4.1符合不征收收入条件，与资产相关

对于符合不征收收入条件且与资产相关的专项用途财政性资金会计与税务处理来说，需要细分为四种情况：

（1）以直线法为基础进行相关资金的计提折旧或摊销，没有留下资产残值，也就是说专项用途财政性资金主要用于无形资产，或用于企业长期资产支出，在这种情况下，每期资产摊销额与资金递延收益计入损益金额相等，企业在进行年度申报或清缴所得税的时候，在调减收入的同时需要对同等金额的摊销额进行调减，此时，企业的会计利润与应税利润相等，也就是说企业专项用途财政性资金会计与税务处理之间没有所得税差异。举例来说，假设企业取得的专项用途财政性资金为100万元，且全部用于购置专利，即用于无形资产，形成无形资产100万元，按照10年进行无形资产的摊销，则可以计算出每年的摊销额为100/10=10万元，而每年计入营业外收入的金额与每年摊销额一致，都为10万元，即企业的会计利润与应税利润相等，不存在所得税差异。

（2）以直线法为基础进行资产计提折旧或摊销，同时留有一定的资产残值，此资产残值指的是企业将专项用途财政性资金用于购置固定资产，或用于生物资产等折旧摊销方法与固定资产类似的资产支出，在这种情形下，由于留有资产残值，即设置了资产残值率，因此，相较于专项用途财政性资金递延收益计入损益金额来说，每期资产折旧额更小一些。举例来说，假设企业取得100万元专项用途财政性资金，并将其用于固定资产购置支出，以直线法为基础按照10年进行该固定资产的计提折旧，同时留有5%的残值率，则可以计算出每年的折旧额=100/10×（1-5%）=9.5万元，而每年计入营业外收入则不会受到残值率的影响，为10万元，即相较于应税利润来说，会计利润高出了0.5万元。在整个10年的折旧期中，固定资产计提折旧费用为9.5×10=95万元，而整个进入营业外收入总额则为10×10=100万元，由此可见，在这种情况下，专项用途财政性资金会计与税务处理在所得税方面存在着差异，且这种差异属于永久性差异，随着时间的推移，所得税差异也会递延。

（3）以非直线法为基础进行资产计提折旧或摊销，同时不保留资产残值，这种情况属于特殊情况，在企业专项用途财政性资金会计处理和税务处理实务中并不常见。在资产寿命周期之内，专项用途财政性资金递延收益属于平均分配，因此，每期递延收益计入损益金额与折旧或摊销额是不等的，这就使得每期应税利润与会计利润存在差异性，但在整个折旧或摊销期间，总的会计利润与应税利润是相等的，也就是说，在这种情况下专项用途财政性资金的会计处理与税务处理存在时间性的所得税差异。

（4）以费直线法为基础进行资产折旧或摊销，且保留资产产值，这种情况主要指的是资金用于固定资产支出，且该固定资产利用加速折旧法来进行计提折旧。每期折旧额与递延收益计入损益的金额存在差异，而在整个折旧期，递延收益计入损益总金额与总折旧额存在差异。因此，在这种情况下，专项用途财政性资金会计处理与税务处理在所得税上同时存在时间性差异和永久性差异。

4.2不符合不征收收入条件，与收益相关

专项用途财政性资金无论用于补偿当前费用或损失还是后期可能发生的费用或损失，每期将其计入营业外收入金额与税务调减费用金额相等，因此不存在所得税差异。

4.3不符合不征收收入条件，与资产相关

专项用途财政性资金收益在会计上分年度平均确认，而在事务处理上，则当期确认为应税收入，因此二者存在所得税差异。如果以直线法为基础进行资产计提或摊销，同时不保留资产残值，则二者存在所得税时间性差异，否则同时存在永久性差异和时间性差异。

4.4不符合不征收收入条件，与收益相关

如果专项用途财政性资金用于补偿企业已经发生的费用或损失，则两种处理方式之间不存在所得税差异。如果专项用途财政性资金用于补偿企业未来发生的费用或损失，则需要分两种情况，如果专项用途财政性资金与费用损失发生于统一会计年度，则两种处理方式之间不存在所得税差异；如果费用损失发生于专项用途财政性资金年度之后，则两种处理方式之间存在时间性差异，在企业获得资金当年，相较于应税利润来说，会计利润要更小一些，而在之后的年度中，相较于应税利润来说，会计利润要更大一些。

结论：对于专项用途财政性资金的税务处理来说，利用税收优惠政策的实质是企业可以“迟缴税”，企业在税务处理的过程中，应当明确与会计处理的所得税差异。在企业会计处于与税务处理实务中，取得的专项用途财政性资金可能一部分与资产相关而另一部分则与收益相关，这就需要企业以资金拨付文件为基础，将两部分资金区别开来，对会计处理与税务处理之间的所得税差异进行计算，以此来为相关税务筹划工作实践提供参考和依据。

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作者简介：周小峰，男，江苏东台人，1990年1月出生，硕士，研究方向：财税政策。