研究注册会计师行业的学科维度

陈毓圭

研究注册会计师行业的学科维度

陈毓圭

本文通过对科学范畴的讨论，指出会计学科研究方法的八个纬度，包括审计学纬度、伦理学纬度、管理学纬度、市场学纬度、产业经济学纬度、人才学纬度、智能科学纬度以及历史学纬度，并指出从各个纬度出发的会计学的研究目的和研究对象，为会计学科研究体系的拓展和完善提供了思想启发和方法引导。

注册会计师学科 注册会计师学科纬度 注册会计师行业研究

引言

科学是关于自然和社会的系统化知识，即分科而学。针对特定研究对象的科学，形成学科。这里所讲的研究对象，并不是指完整意义上的某一个自然系统和社会系统，而是指自然系统和社会系统某一个方面的特征。比如，人作为一个自然系统，有生理学、解剖学等学科。人作为一个社会系统，有心理学。这是因为，人作为一个自然系统和社会系统，具有多方面的特征。学科的分化、细化，作为现代科学发展的重要标志，无非是对自然系统和社会系统多方面特征的认识越来越深入了。用不同学科的理论框架对自然系统和社会系统进行研究，我把它称之为学科维度。前面所提及的生理学、解剖学、心理学，就是研究人这个自然系统和社会系统的几个学科维度。

注册会计师行业作为一个社会系统，显然具有多方面的特征。其中，审计鉴证是注册会计师行业最基本的特征，审计学就是研究注册会计师行业的基础维度。除此之外，还有其他特征，比如，注册会计师行业的专业服务属于人类社会活动，有权利义务关系，有职业道德约束，具有道德的特征，可以从伦理学的维度进行研究；注册会计师行业是一个产业，可以从产业经济学这个维度进行研究，等等。

为了更好地认识注册会计师行业的学科维度这个命题，下面讨论几对范畴。

第一，科学与知识。科学是系统化的知识，而不是局部的、零散的知识。科学研究的使命在于发现规律，创造系统化的知识。

第二，科学与实践。科学研究需要面向实践，但是不能停留于实践、描述实践，还要对实践进行分析和提炼，在分析、提炼的基础上进行归纳和验证。

第三，科学与方法。当某一个学科被用来指导对特定对象进行研究的时候，这个学科就变成了研究方法，只不过这个时候所讲的研究方法属于方法论意义上的研究方法；分析、归纳、演绎等抽象分析法，以及实证研究方法，则属于工具层次上的方法。无疑的，今天这堂课是方法论的课。

一、审计学的维度

对财务报告存在的重大错报风险进行识别、评估和应对，是注册会计师行业的基本特征。对这一基本特征进行研究，所形成的系统化的知识，就是审计学。它重点关注的问题是：财务报告为什么要审计，注册会计师为什么能够审计，注册会计师怎样进行审计，以及注册会计师应当对审计行为承担什么责任。

基于审计学维度研究注册会计师行业，已经十分成熟了，但是仍有很多的研究机会，比如，除了注册会计师独立审计，有没有更好的制度安排来实现审计目的。比如有人提出，可以用保险机制替代客户直接聘任机制。从查错纠弊到财务报告公允性审计，是注册会计师独立审计的成功转型，但是，随着金融深化、技术创新、经济全球化，需要回答注册会计师独立审计是不是要兼顾查错纠弊的功能。同样是在新的审计环境下，包括产权制度创新、公司治理的创新，针对注册会计师独立审计的独立性，需要回答诸多实践上的问题。特别是在中国这样一个独特的制度环境和文化环境下，注册会计师独立审计的独立性问题的研究，还没有形成系统的成果。随着证券市场改革的推进，注册会计师独立审计的执业责任问题，已经严肃地摆在我们面前。

二、伦理学的维度

伦理学研究人类社会实践的道德问题，即好与坏、善与恶、权利与义务、理想与使命的行为标准。人类社会实践需要行为规范，而行为规范是多层次的，法律的、道德的、风俗的、习惯的等等。行为规范的这几个层次，其约束力不同，渐次递减。研究人类行为规范中的道德特征，是伦理学的任务。

注册会计师行业具有明显的道德特征。每个人都要讲道德，每个行业都要讲道德，注册会计师行业也不例外。问题的关键在于，注册会计师行业的道德特征非常突出。这是因为，由于特殊的制度安排，注册会计师在提供审计服务时，要经常地、大量地面临利益冲突：特定的客户可不可以承接、特定程序要不要履行、审计意见类型如何选择等等。其他行业的职业道德可能仅仅是几句话、几个字，但是注册会计师的职业道德可以写成一本书。

基于伦理学维度研究注册会计师行业，有很大空间。注册会计师有没有义务披露客户的违法行为？过去几年，这个问题是国际审计准则制定中的热点。以国际讨论为背景，作出符合中国国情的答案，无疑有很大的实践意义。关于文化与注册会计师职业道德的关系问题，道德本身就属于文化范畴，并且取决于文化的样式，这个认识如果成立，我们可以找到文化与注册会计师职业道德丰富的联系。相应地，中国文化无疑是人类文化生态系统中特色鲜明的存在，在认识中国文化特殊性的基础上研究注册会计师职业道德规律，可以在很大程度上解释中国注册会计师的道德困惑。进而还可以研究中国注册会计师在中国文化环境中的道德表现，为改进中国注册会计师职业道德标准和职业道德监督提供有意义的指导。在许多行业和职业，道德问题也许只涉及某一个从业者的个人形象，几乎谈不上道德评价和道德追究，但是，对于注册会计师来说，则关乎其职业资质和法律责任，随着公众和市场对这个行业认识的深入，这个问题将变得越来越突出。

三、管理学的维度

管理的本质是追求效率，管理具有计划、组织、控制、协调等诸多功能，管理的核心命题是激励与约束。研究管理活动的基本规律和一般方法是管理学的研究任务。

会计师事务所需要管理，但是与企业管理有所不同，会计师事务所管理的对象是专业人士，核心的生产要素是知识，普遍采用的组织形式是合伙制。基于管理学维度研究注册会计师行业，机会在于，找到会计师事务所相对于公司企业的特殊性，将管理学的一般原理运用于会计师事务所的特殊形态，可以研究其治理结构问题、合伙人业绩评价问题、分配机制问题、定价机制问题、成本控制问题。

四、市场学的维度

市场学研究对象是商品供求矛盾，旨在发现商品供求规律，聚焦于市场细分、市场定位、营销策略、品牌开发等问题。

注册会计师行业是专业服务业，是专业服务市场的一个重要分支。基于市场学维度研究注册会计师行业，有以会计师事务所规模为基础的市场细分问题。监管部门倡导加快形成大中小会计师事务所协调发展的合理布局，相应地，大中小会计师事务所如何划分、与客户结构的关系、与地域分布的关系等等，值得研究。还有注册会计师行业市场推广问题，传统上，注册会计师行业不能做广告。如何定义广告、如何监管注册会计师的市场推广行为、市场推广和职业道德之间的关系等等，属于这一类问题。还有会计师事务所品牌形成机理问题。会计师事务所作为专业服务的品牌有什么特殊规律、如何开发、如何管理、会计师事务所品牌对审计师行为有怎样的影响等等，值得研究。

五、产业经济学的维度

产业经济学是研究不完全竞争市场中企业战略行为与市场结构的相互作用关系，以及市场绩效规律，包括产业组织、产业结构、产业布局、产业发展、产业政策等领域。产业经济学的经典结论是，市场结构决定企业的市场行为，市场行为决定资源配置的绩效。

注册会计师行业是服务业，属于服务业中的高端服务业、专业服务业。同时，注册会计师行业具有生产性服务业、商务性服务业的特征。以产业经济学维度来研究注册会计师行业，可以考察注册会计师行业的内部结构，研究大中小事务所的结构规律；可以考察行业监管与绩效的关系，注册会计师行业无疑是应当强监管的，但是监管与市场选择的边界在哪里？监管少则放任自流，有损公众利益，监管多则损害行业绩效；还可以研究注册会计师行业与一、二、三产业的互动关系，也就是服务与被服务的关系，这是制定行业发展政策的重要理论依据。

六、人才学的维度

人才学是研究人才成长规律的，包括人才特质、人才成长机理、人才与环境的关系等领域。注册会计师作为专业人士，是一个特殊的人才门类，需要研究注册会计师人才的特殊规律。

注册会计师人才不同于商业人才、学术人才、政治人才的地方，就在于它是专业人才，是具备知识、掌握技能、能够解决实践任务的人才。专业人才的标志性要素是知识、技能和道德。有关注册会计师人才的研究，应当以这个认识为基础来展开，可以研究注册会计师人才的知识结构规律、技能生成规律、道德涵养规律，等等。

七、智能科学的维度

智能科学是一门交叉学科，综合运用脑科学、认知科学、人工智能等学科，研究智能行为的基本理论和实现技术。脑科学从分子水平、细胞水平、行为水平研究自然智能机理，建立脑模型，揭示人脑的本质。认知科学是研究人类感知、学习、记忆、思维、意识等人脑心智活动过程。人工智能研究用人工的方法和技术，模仿、延伸和扩展人的智能，实现机器智能。将人工智能引入审计、会计、理财、税务等专业工作，是注册会计师行业的技术创新领域。

基于智能科学维度研究注册会计师行业，可以研究审计智能化问题。注册会计师审计能否实现智能化，取决于注册会计师审计服务标准化的程度，这个问题的答案应当是肯定的。相应地，注册会计师审计智能化，将意味着注册会计师审计向全样本审计的回归，审计研究的重点也要相应转移。

八、历史学的维度

历史学是研究人类社会发展过程及其规律的。中国注册会计师行业发展即将百年，大体上可以划分为三个三十年，建国前、改革开放前、改革开放后。梳理中国注册会计师行业发展史，从初创到中断，再到恢复，有着丰富的研究资源。

基于历史学维度研究注册会计师行业，首先需要对注册会计师行业历史文献进行整理，这是史学研究的起点。民国时期的注册会计师行业取得的成就是值得尊敬的，当时的一批代表人物，今天看去也是熠熠生辉的，当时创立的一些品牌，仍然焕发着活力，前辈注册会计师的审计思想、诚信思想、自律实践曾经是行业恢复重建的重要思想资源，值得挖掘。还有中华人民共和国建立初期注册会计师行业史的研究。在建国初期的国民经济恢复和制度转型过程中，注册会计师是发挥了很大作用的。中国注册会计师行业诚信思想十分丰富，诚信为本的思想、服务公益的思想、严谨求实的思想，都有文献可查。谢霖先生首倡会计师制度的创举，潘序伦先生执业、教育、出版三位一体的实践，徐永祚先生改良中式簿记的思想和参政议政的实践，都是历史人物研究的极好题材。国际会计公司进入中国也有百年，这段历史同样值得研究。民国时期行业组织的发展历史也是注册会计师行业历史研究的重要领域。

结语

社会实践是学术研究的土壤，学术繁荣是社会实践的动力。注册会计师行业发展的丰富实践为学术研究提供了丰富的素材，注册会计师行业发展的进一步提升需要学术的催化。我们期待大家多研究注册会计师行业。

（责任编辑：李利华）

Studying Discipline Dimension involved in Certified Public Accountant Industry

Chen Yugui

Discussed in scientific domain,the essay presents eight discipline dimensions to study certified public accountants(CPA)industry.The eight dimensions are:auditing,ethics science,management science, marketing,industry economy,talent science,intelligence science,history science.Furthermore,the essay points out the research purpose and subjects of accounting science from these eight dimensions and these inspires the developments and provides a guidance for CPA industry discipline research.

CPA Discipline;CPA Discipline Dimension;CPA Industry Research

F230

A

2096-1391（2017）04-0009-05

* 作者为中国注册会计师协会副会长兼秘书长。本文根据作者2016年4月26日在中国财政科学研究院研究生部的讲座录音整理。感谢傅绍正博士为整理本文的热情付出，感谢张俊民教授的热情指导。