中国企业所得税税制改革研究
——基于德国企业所得税税制研究

常欢

（兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730020）

中国企业所得税税制改革研究
——基于德国企业所得税税制研究

常欢

（兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730020）

在经济转型背景下，并购重组已经成为调节市场资源配置的重要手段.本文通过对德国企业所得税税制基本内容的梳理，归纳总结出其特点，进而得出对我国企业并购所得税税制改革的启示.

并购重组；所得税；税制改革

1 引言

随着经济实力的不断增强，我国经济发展已经进入了质量比速度更为重要的“经济新常态”时期.2015年，中央经济工作会议确定了以去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板为重点的供给侧结构性改革.国家统计总局10月19日发布的2016年三季度多项宏观经济数据显示，2016年前三季度我国国内生产总值529971亿元，按可比价格计算，同比增长6.7%.分季度看，一季度同比增长6.7%，二季度增长6.7%，三季度增长6.7%，增长走势平稳.调结构、追求稳中求质，已经成为我国经济发展的新方向.在经济转型的大背景下，并购重组已经成为调节市场资源配置的重要手段.根据普华永道《2016年上半年中国企业并购市场中期回顾与前瞻》显示，2016年上半年，中国并购活动创新纪录，交易金额增长至4,125亿美元；交易数量及金额与2015年下半年相比分别上升13%及8%，与去年同期相比，分别增加了21%和27%，预计2016年中国企业并购活动将继续保持两位数的增长.

国内外学者的研究表明，并购重组中的税收政策将会对企业并购决策产生重要影响.Myron S.Scholes和Mark A. Wolfson(1990)，美国上世纪八十年代以来企业的并购重组活动深受税制变化的影响.Roger H.Gordon和 A.Lans Borenberg(1994)，政府应该鼓励各国企业进行跨国收购，以获得税收方面的优惠.邓远军（2008），较低的税率有助于并购交易呈的增加和促进并购市场的活跃.王清剑和张秋生（2013），增税将会使并购减少，采用税收优惠及亏损抵免的减税政策，并购条件宽松，会使更多企业利用税收优惠来并购，从而扩大企业经营规模.

我国财税于2014年颁布的《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》、2015年颁布的《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》、2016年颁布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》、国家税务总局于2015年颁布的《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》中，都对并购重组的税收政策进行了描述，已经形成相对完整的法律体系.但是由于我国并购市场发展时间较短、发展迅速，理论研究滞后于实践，借鉴他国的税收经验显得尤为重要.现有文献对于美国企业并购所得税税制改革研究最多，然而德国在银行业发达、资本市场相对发展欠缺、中小企业为重要经济支柱等方面与我国国情更为相似.且德国作为老牌发达国家，较之我国并购市场发展时间更长，企业并购所得税税制更为健全.本文通过对德国企业并购所得税税制基本内容的梳理，总结其特点，进而提出对我国企业并购所得税税制改革的几点启示.

2 德国企业并购所得税税制的基本内容

2.1 德国企业并购制度基本规定

2.1.1 应税并购

2.1.1.1 目标企业及其股东

德国对除合伙企业中个人合伙人以外的企业所有者出售资产实现的资本利得征收公司税.居民企业出售其拥有的固定资产、土地、建筑物、船只等，若已使用年限超过6年，可以选择享受2年内销售收入延期纳税的税收优惠，或是其初始购置成本及相关费用作为抵扣项目从其资产所得收益中全部或部分扣除的税收优惠.

目标企业股东可以分为企业股东和自然人两类，分别从股息和资本利得进行论述.

对于居民企业股东的股息收入；其通过出售并购交易获得的持有大于7年的股票资本利得；其通过出售持有满一年的非通过并购交易取得股份的资本利得，免征企业所得税.

对于个人股东的股息收入则适用“1/2所得制度”，即按照其股息收入的1/2征收个人所得税，可以抵扣其相关成本的1/2.个人股东的资本利得按其持有目的分为投机和经营两类.如果是投机，则需要全额缴纳个人所得税；如果是经营，则适用“1/2所得制度”.

2.1.1.2 收购企业

收购企业按照公允价值计量被收购资产，公允价值大于被收购资产账面价值部分被视为商誉，允许在15年内进行摊销.被收购资产按确认使用年限进行折旧.

德国资本市场受其完善的税收政策和历史原因，特别是健全的银行业影响一直处于相对不发达状态.为了更好的发展资本市场，德国对企业通过借贷资本进行债务融资进行了严格的规定.安全港制度规定，企业贷款资本金总额与股本总额的比例超过相关规定比例或单个股东提供的贷款资本金与其拥有的股本总额比例不得超过相关规定比例的超过部分利息不得扣除.

2.1.2 免税并购

2.1.2.1 种类

按照并购方式不同，可以将德国的企业免税并购大致分为免税合并、免税股票合并、免税资产并购和其他四类.

免税合并是指企业通过吸收合并或新设合并，被并入另一家公司或共同成立一家新的公司，原有股东的股权由原来公司股权转换为被并入公司股权或新公司股权，实质上是以股权换股权，故其中现金支付部分不得超过股权价值的10%；免税股票合并的表现形式是用企业的股票去换取目标企业拥有半数以上表决权的股票，以获得对目标企业的控制权，其实质上也是以股权换股权，故其中现金支付部分也不得超过股权价值的10%；免税资产合并是指企业用其资产换取目标企业股票，实质上是以资产换股权.除了上述三种类型的并购之外，还有其他几种重组方式也可以获得免税.如将合伙企业与公司间的相互转换；企业的兼并和分立；公司部门独立为一个新的子公司；合伙企业内部的个人资产转移等.

2.1.3 对于中小企业的税收优惠规定

为了促进中小企业更好的发展，为其创造更好的发展环境，德国通过渐进式的改革方式，对其制定了一系列所得税税收的减免政策，如对于年周转额不超过2.5万马克的企业实施免征所得税政策；在其落户地新建的中小企业可以免交营业税5年等.中小企业所得税征收税率上限已从过去的47%下降至了现在的35%，下限也下降到了19%.

3 德国并购所得税税制的特点

3.1 立足于国情发展，服从于经济环境

德国是老牌的福利国家，其企业并购税制也具有福利国家的标志：宽松性，在面对全球一体化进程中其本国企业过于依赖银行业，而对于自身发展依赖不足的情况下，其税制呈现出了对国内企业并购的支持和对外国企业并购德国企业的限制.在本国企业利益最大化和政府税收最大化间做到了有效的平衡.

3.2 基于原有税制结构，形成自有税收体系

每个国家受其历史政治经济发展的影响，对于税的征收，有着自身的侧重.德国企业并购税制不同于美国侧重个人所得税和财产税，是建立在消费型增值税和企业所得税基础之上的，这与我国有所相似.所以其企业并购税制的设计也偏向于这两个税种，形成了与美国迥异的税收体系，我国可以在借鉴其税收体系的基础上结合我国特有国情，建立自身的税收体系.

3.3 遵循“实质重于形式”原则

随着企业并购的发展，企业偷税漏税手段的不断翻新，税收制度的改革不仅要起到规范合并税收行为的作用，还必须为执法和司法提供评判标准.德国根据“实质重于形式”原则，制定了包括并购动机、支付手段、是否存续在内的一系列实质性测试，给执法、司法提供了完备的法律依据.且德国作为老牌发达国家，执法、司法体系相对健全，可以很好的配合立法的实施.

3.4 简化税收程序

建立税制的初衷便是促进社会效率提高，使社会财富分配更为公平，企业并购所得税税制改革也需遵循“效率、公平”的原则.而对于税制的简化，则可以节省税收成本，节约纳税人与政府双方的时间，以达到社会效率最大化的原则.德国在对股息进行课税时，为了避免双重课税，将归集抵免制改为了古典所得税制，就是意在简化税收程序，此举增加了其税收汲取能力，在提高企业竞争力上发挥了明显的作用.

3.5 给予中小企业并购税收优惠

中小企业具有经营上的灵活性，是对社会经济的有效补充，在增加就业、促进要素有效流动等方面发挥着独有的作用.德国对于中小企业投资与并购均有切实的优惠规定.

4 对我国企业并购所得税税制改革的几点启示

第一，我国企业并购所得税税制改革需要符合我国经济发展国情，我国现阶段处在经济结构转型的“经济新常态”背景下，且企业并购呈现高速增长趋势，这是不同于德国等发达国家的“中国特色”.因此，在借鉴德国等发达国家税制的同时，也应该加强税制创新，走企业并购所得税税制的“中国特色社会主义道路”.

第二，随着“营改增”的推进，我国税收对于增值税的侧重也越发体现，增值税是目前我国第一大税种，我国的企业并购所得税税制改革也需要建立在原有的税收体系上，形成自身的税收体系.

第三，我国在执法、司法上相对德国等发达国家尚属薄弱，仍需改善.企业并购所得税税制改革如果孤立的进行，必将导致“实质”与“形式”的脱离，改善企业并购的法律环境，不仅需要出台一系列的配套法案予以支撑，还需要从制度上做到权力与责任的对等以及立法、执法、司法的分离，确保制定的政策达到应有的效果.

第四，我国企业并购所得税税制改革需要实现效率与公平的结合，即在鼓励企业积极进行良性并购时，还需要达到有效防止其偷税漏税的目的.随着企业间竞争的加剧和并购政策的放松，在利益驱动下，我国企业并购市场将更为火爆.参照德国并购市场的发展，我国并购将呈现范围扩大、手段多样、方式市场化的趋势，这将给我国企业并购所得税税制带来巨大的挑战，对于改革的要求也更为迫切，需要加强对企业并购行为的研究，通过改革统一企业利益与政府税收利益.另外，要加强对税收流程的简化，节省税收成本，最大限度的实现社会效率最高化.

第五，给予中小企业企业并购所得税税收优惠，以增强其竞争能力，使其可以在全球化进程的风浪中得以存活，继续发挥其对社会经济的补充作用.

〔1〕曹海平.浅议企业并购和公司重组中存在的问题.现代经济信息,2015（14）：22-23.

〔2〕赵文祥.美国税法关于非货币财产出资的规定及启示.商税务研究,2015（4）:108-113.

〔3〕财政部税收制度国际比较课题组.德国税制[M].北京：中国财政经济出版社，2014.

〔4〕陈志媚.税收制度国际比较研究[M].北京：经济科学出版社，2000.

〔5〕李时.企业并购重组中的所得税政策及其完善[J].时代金融,2011（33）:030.

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