浅析企业固定资产投资项目竣工决算审计应关注的问题

汪泓

摘要：国内企业建设项目大多采用EPC、施工总承包和平行承包三种工程组织模式，三种模式有其共性和不同特点，本文探讨分析了企业固定资产投资项目在进行竣工决算审计时应重点关注的问题，以及不同模式下的审计侧重，对于固定资产投资项目竣工决算审计有一定的现实意义。

关键词：竣工决算审计；不同工程组织模式；侧重点

中图分类号：F239.4 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）003-0-02

建设项目竣工决算审计是指建设项目正式竣工验收前，由审计人员依法对建设项目竣工决算的真实性、合法性以及效益性进行审计监督，主要的目的是监督检查建设程序是否合法依规，保障建设资金合理、合法使用，正确评价投资效果，以利于总结建设经验，不断提高建设项目的管理水平。

一、投资项目竣工决算审计内容

投资项目审计内容主要包括：建设程序履行情况，法人责任制落实情况，建设资金筹措和使用情况，项目概算执行及调整概算报批情况，招标投标执行情况，合同订立和履行情况，设计、施工、监理以及质量监督情况，物资供应管理情况，成本核算和财务管理情况，工程预结算情况，会计报表编制情况，资产交付、资金结余、建设收入及尾工工程情况等。

二、工程项目的组织模式及其特点

项目建设实施模式目前多采用传统模式，即设计一招标一建造模式（Design—Bid—Build—Method）或连续建设模式（Sequential Construction Approach）。工程项目组织的发承包模式有6种，分别是总分包模式、平行承包模式、联合体承包模式、合作体承包模式、CM承包模式以及Partnering模式。其中，总分包模式是指建设单位将项目全过程或者某个阶段（如设计或者施工）的全部工作发包给一家符合要求的总承包单位，由该总承包单位再将若干专业性较强的部分发包给不同的专业分包单位完成，并统一协调和监督各专业分包单位的工作。总分包模式包括了工程总承包、施工总承包等多种模式，其中有代表性的工程总承包模式有：设计-采购-施工（EPC）、设计-建造（DB）、设计、建造、运营（DBO）以及“交钥匙”等。而平行承包模式，是指建设单位将设计、采购和施工分别发包给多个设计单位、设备材料供应商以及施工单位，并分别与其签订合同，各承包单位之间的关系是互相平行的。目前国内企业建设项目大多采用EPC、施工总承包和平行承包模式，其特点是有利于工程项目的组织管理，有利于控制工程造价和工程质量，有利于缩短建设工期，有利于择优选择承包商。对于业主而言，也存在着可供选择的总承包单位范围小、合同金额高、业主组织管理和协调工作量大的弊端。

本文将就EPC、施工总承包和平行承包三种模式的共性和不同特点，探讨分析企业固定资产投资项目在进行竣工决算审计时应重点关注的问题。

三、企业投资项目竣工决算审计发现存在的问题

1.建设程序履行

无论组织模式如何，工程项目建设程序基本一致，即从策划、评估、决策、设计、施工到竣工验收、投入生产、交付使用整个建设过程中，各项工作必须遵守的工作次序，各个阶段之间有着严格的先后顺序，可以发生合理交叉，但不允许任意颠倒。投资项目前期工作包括项目建议书、可行性研究、基础设计以及安全、环保等专项审批，后期包括一系列验收工作。随着相关法律制度的不断健全，手续不齐的现象已经大大减少，但是滞后造成的违规建设问题还是较为普遍。例如某电厂建设项目，2013年12月25日已经开工建设， 2014年1月26日才取得《工程建设项目开工报告表》，2014年5月20日通过安全设施设计审查，明显违背了先取得相关批复再进行工程建设的程序。该项目2015年3月27日取得职业病防护设施竣工验收，2015年10月25日取得安全设施竣工验收，却已经在2014年7月25日开始了连续试运和投产使用，不仅违反了建设程序，也为安全生产埋下了隐患。

2.项目概算执行及调整概算报批情况

经批复的概算明確了工程项目的规模、标准和总投资费用，是项目执行的依据，项目实施的内容和费用，都应与批复的概算相对应，概算外工程内容须报原审批部门审批后方可实施。

（1）EPC项目：EPC项目合同价款一般按照批复概算降点确定，通常情况下不会出现突破总概算的情况。审计时应重点关注以下几点：一是各单位工程、专业工程与概算相比是否存在明显突破。是否存在因基础设计深度不够造成的重要内容缺失、工程量明显不实，各专业之间存在“填平补齐”现象；二是应了解详细设计阶段是否发生重大变更，如果发生要依据合同条款予以费用调整合同价款；三是关注预备费的使用审批程序。某电厂项目批准投资9499万元，实际完成投资9725万元，审计时发现虽然节约投资224万元，但是动用了预备费147万元，并未按照该企业管理制度办理相关审批手续。

（2）施工总承包项目：施工总承包项目通常也是依据批复概算降点确定合同价款。审计时一是重点关注详细设计与基础设计内容的重大差异，按照合同调整价款。如某单项工程，基础设计中的配套系统管廊和变电所，在详细设计阶段列入了其它单元并已经委托其它单位施工，并且也不在该项目的合同范围内，应该调整合同价款。二是重点关注变更内容，是否与批复概算内容重复，是否履行了审批程序。某环境治理项目，工程经济签证签署了设备隔热层衬里安装，费用38万元，经核查，原批准的基础设计概算建安工程费中含有此项内容，该签证不应另计费用。

（3）平行承包项目：平行承包项目通常依据图纸，按照合同约定的计价方式计算费用。这类项目审计时的重点是与概算比对发生较大差异时要关注复核施工图工程量计算是否真实准确，计价依据是否按照合同执行。

3.招标投标

招标投标管理是工程和采购管理中的重要环节。其目的是通过公平竞争，保证工程质量和安全，实现投资最优化。审计重点一是关注工程项目是否按照法律、规章的要求开展招投标工作，是否存在应招未招情况。EPC项目的设备、材料采购是否按照要求开展招投标往往具有模糊性和隐蔽性，需加以关注和甄别。如某新建国有大型化工装置采用EPC方式建设，EPC总承包商直接委托设备制造商制造换热器和塔器，合同金额2796万元，EPC总承包商认为设备制造商是其全资子公司，属于内部关联交易，不需要招标，但是该行为与“重要设备、材料等货物的采购，单项合同估算价在100万元人民币以上的必须招标”的规定还是存在抵触。二是关注招投标程序是否合规，评委的组成、评比过程和记录是否合规、完整。三是关注是否投标人资质是否符合要求，某电力项目审计时发现，该项目2013年6月初发放招标文件，投标的甲、乙两家单位在工商部门2013年7月1日核准的注册信息中，甲乙两家单位已经合并属于同一家电力建设集团公司，并且甲单位出资比例占乙方资本的63%，存在同一集团组织成员协同投标的嫌疑；四是关注是否按照评标结果确定中标人，评标后是否按照中标价格签订合同，发出中标通知书后是否及时签订合同等。上述项目2013年7月13日发出中标通知书，直到2014年4月才签署合同，历时9个月。

4.合同管理

合同是当事双方的契约，没有合同，或者双方行为约定不清楚容易给项目实施带来隐患，甚至引起法律纠纷。 审计应重点关注合同关键条款的完整性，例如质量标准，进度控制，设备主材的供应主体和范围，付款比例以及质保金预留等；工程范围、内容界定清晰；结算依据规定细致完整，尤其是EPC和施工总承包项目。某EPC项目合同约定可调整价款部分执行概算单价，办理结算时发现大部分变更内容无概算单价，无法正常办理结算；合同的签订还要结合签约双方的管理制度和工作流程，形成共同约束作用。某建设单位针对承包商恶意高估冒算行为制订了考核细则，将其列入建设合同条款中，一定程度上遏制了这种行为。合同条款中，还应按照相关规定对承包分包等作出明确约定，杜绝违规分包转包。

5.工程管理

工程管理包括设计、施工、监理以及质量监督等内容，是建设过程管理中最具体最直接的部分。设计管理审计重点关注设计图纸数据是否完整、准确。目前电仪专业的线缆敷设，设计图纸大多没有明确，给采购和结算带来了困扰；设计变更过多对工程质量造成影响，并造成造价失控。某工程结构专业施工完成后，发现与管道位置重叠，拆除后重新实施，增加了费用也影响了工期。施工管理中要重点关注对施工组织方案和过程资料的审计，过程资料能够真实反映建设项目是否受控、合规。施工组织设计和施工方案的审批质量直接关系着工程质量和费用。某建设项目设备安装，120吨吊车即可满足施工要求，因现场有一台350吨吊车，施工单位在专项方案中明确了使用350吨吊车并获得业主批准。办理结算时施工单位提出计算大吊车的费用，为此双方争议很大。如果在审批施工方案时业主明确无特殊原因不需要提高吊车吨位，或者施工单位可以统筹使用大吊车但不因此增加費用，是完全可以避免这种情况出现的。

6.采购管理

设备与主材占全部投资的50%以上，审计应关注是否按照设计文件的要求进行采购，是否按照规定采用招标方式确定供应商；材料的采购、发放数量是否经过审核；是否建立了采购、出入库台账；工程余料是否妥当处置。要关注采购主体是否合规，是否符合合同要求。某信息工程施工签订了固定价包干合同，合同金额400万元，包含了机柜、线缆等设备和主要材料的采购内容，违反了该建设单位关于“所需物资实行甲方供料制或甲方供主料制，不得以工程总承包等形式外包物资采购”的规定。

7.结算管理

结算是竣工决算审计的核心工作之一。审计重点是要对整个项目的各个环节进行系统性思考，重点加强对变更、工程经济签证的审计，防止与设计图纸内容重复；对隐蔽工程、施工措施要注意审批程序是否合规，业主是否同意增加费用；施工联络单与施工签证要对比审计，防止未实施内容计算费用或重复计算费用。要注意签证内容与定额的对比，避免将工作量分散以后重复计算费用。对于EPC项目，要根据合同条款、对照概算分清范围责任，避免范围重复、责任不清少计或多计费用。对于施工总承包项目，还要注意计取变更费用的范围。某建安工程施工总承包合同约定，变更内容超过合同价款的10%计算费用，该项目安装工程合同价款1890万元，施工单位报审变更费用254万元，经审计实际变更内容的费用只有84万元，没有达到合同条款约定的调整范围，不予计取。

8.财务管理

财务数据的真实性、完整性、合规性对决算至关重要，审计重点关注一是发生的全部费用是否进入项目成本，防止发生遗漏；二是资金到位和使用情况，是否发生挪用，是否按照合同和相关依据支付进度款，是否存在提前支付或超合同支付问题；三是关注发生费用的真实性与合规性，是否存在虚列、发放凭据缺失问题；四是关注费用归集是否正确，避免因归集失当造成的概算比对偏差。如某大型化工建设项目，将本应转入其他投资核算的土地使用权12360万元计入待摊投资，将应计入安装工程费的吊装费用300万元计入了待摊投资的超限设备运输特殊措施费；五是关注转资是否及时，尤其对于大型投资项目，建设周期长，各单位工程投用时间差异较大，具备条件的应及时办理转资，并提取相应固定资产折旧计入该项目成本中。

随着市场化经济的不断深入，以及法律、规章制度的不断完善，工程项目竣工决算审计过程中呈现的问题也会发生变化，竣工决算审计的重点与方法也将随之调整，才能真正实现正确评价投资效果、提高建设项目的管理水平的目的。