论供给侧改革视角下会计的角色扮演

(首都经济贸易大学 北京 100000)

论供给侧改革视角下会计的角色扮演

马俊杰

(首都经济贸易大学北京100000)

纵观我国会计的发展历程，其产生、发展、完善、功能的拓展、会计语言的全球化等都伴随着经济的发展，可以说会计是为经济发展服务的。在经济新常态的背景下，2016年年初政府又提出了供给侧改革的方案。从实质内容、具体目标和实现路径方面来看，供给侧改革与会计有着紧密的联系，会计必将在供给侧改革中扮演重要角色。本文从供给侧改革“三去一降一补”的任务角度，分析和阐述了会计在供给侧改革中的作用，并提出了相关建议。

经济体制;供给侧改革;管理会计

一、会计与经济发展的协同

会计的角色定位，从小的方面而言是为信息使用者提供决策有用的信息，助推企业的发展壮大；从大的方面来说，会计行业应该适应国家的经济发展形势与经济政策，为国家经济建设与发展服务。这一点在我国会计制度与准则的发展变迁中有着深刻的体现。

计划经济时代，我国在计划经济基础上形成了以三段平衡理论为框架的会计制度模式。十一届三中全会后，工作重心转移到经济建设中来，随着改革开放的深入，原来的会计制度已不适应新的经济形势和特点。1993年7月1日，“两则两制”的正式实施标志着我国企业会计核算模式从传统的计划经济模式向社会主义市场经济模式转换，实现了我国会计制度与国际会计惯例的初步接轨。而在十四届三中全会后，为加快推进社会主义市场经济体制的构建，适应我国资本市场发展的需要，国家体改委与财政部联合发布了《股份制试点企业会计制度》。

21世纪以来，在加入WTO的背景下，我国进入完善的社会主义市场经济时期，外商投资、外资并购增长迅猛，各个行业的发展都要考虑国际通行做法，会计改革尤其如此。随着2001年4月国际财务报告准则委员会完成改组，会计准则趋同计划在世界范围内展开，同时党的十六届三中全会也对会计改革又提出了新的挑战，需要加大会计改革力度。基于上述种种因素，我国确立了以国际化为主导兼顾中国特色并逐步向国际化演进的会计准则制定策略。

党的十六大制定的经济发展方针是完善社会主义市场经济体制，企业改革的目标就是要实现现代产权制度。加紧完善企业会计准则体系，提升企业会计准则在实际工作中的地位和作用势在必行，全面构建中国会计准则体系的时机已经成熟。2006年2月15日颁布的会计准则充分考虑了与国际会计准则协调与趋同，使中国真正拥有了能够与其他国家沟通的国际通用的商业语言。

自2011年来，国际会计准则理事会先后发布、修订了公允价值计量、合并财务报表等一系列准则，发起了国际财务报告准则的新一轮变革。在这一轮的改革过程中，我国在准则修订过程中已经逐渐开始掌握了话语权，并在我国的会计准则建设过程中逐步与国际趋同。2014年1月至7月，财政部陆续发布和新增了八项企业会计准则，要求于2014年7月1日开始实施。其中新增企业会计准则第39号——公允价值计量；企业会计准则第40号——合营安排；企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露。为贯彻落实中央经济工作会议防控金融风险、促进经济稳中求进的重要举措，推动我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同，2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具会计准则。

二、供给侧改革

(一)供给侧改革的背景

经过改革开放近四十年的发展，中国经济持续高速增长，成功步入中等收入国家行列，已成为名副其实的经济大国。但随着人口红利衰减、“中等收入陷阱”风险累积、国际经济格局深刻调整等一系列内因与外因的作用，经济发展正进入“新常态”。2015年以来，我国经济进入了一个新阶段，主要经济指标之间的联动性出现背离，宏观调控层面货币政策持续加大力度而效果不彰，中国经济的结构性分化正趋于明显。为适应这种变化，在正视传统的需求管理还有一定优化提升空间的同时，迫切需要改善供给侧环境、优化供给侧机制，通过改革制度供给，大力激发微观经济主体活力，增强我国经济长期稳定发展的新动力。2016年1月27日，中共中央总书记、国家主席、中央军委主席、中央财经领导小组组长习近平主持召开中央财经领导小组第十二次会议，研究供给侧结构性改革方案。

(二)供给侧改革的解读

需求侧有投资、消费、出口三驾马车，供给侧则有劳动力、土地、资本、创新四大要素；供给侧结构性改革旨在调整经济结构，使要素实现最优配置，提升经济增长的质量和数量。为何要进行供给侧改革？07 年以来中国经济增速逐年下滑，但需求刺激效果甚微。需求不足仅是表象，供需错配才是实质，因而需要从供给端着手改革。供给侧结构性改革，就是从提高供给质量出发，用改革的办法推进结构调整，矫正要素配置扭曲，扩大有效供给，提高供给结构对需求变化的适应性和灵活性，提高全要素生产率，更好满足广大人民群众的需要，促进经济社会持续健康发展。供给侧结构性改革的根本目的是提高社会生产力水平，落实好以人民为中心的发展思想。要在适度扩大总需求的同时，去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板，从生产领域加强优质供给。

三、会计在供给侧改革中大有可为

供给侧结构性改革的核心是“三去一降一补”，它的关键变量就是去产能和降成本。这也是供给侧结构性改革与会计的紧密结合点。

(一)去产能

去产能是去库存和去杠杆的基础，是供给侧结构性改革的重中之重，当前产能过剩问题已十分严重，特别是钢铁、煤炭等产业，过剩产能达30%左右。只有减掉过剩、落后的产能，才能够使企业利润回升，走出困境。去产能主要针国有企业和僵尸企业，具体操作层面涉及不良资产的清理、企业兼并重组、完善破产清算制度、财政直接或间接补贴等。针对这些措施，政府部门出台了相关规定，其中许多内容都与会计政策、核算方法有着紧密联系。

结合2016年9月财政部印发的《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》，我们可以看到在“三去一降一补”推进过程中企业会计处理将承担的重要任务和面临的一些调整。

1.明确国企划拨资产问题

对于相关国企之间无偿划拨子公司，《规定》明确，划入企业在取得被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当根据国资监管部门批复的有关金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积(资本溢价)”科目(若批复明确作为资本金投入的，记入“实收资本”科目)。划入企业编制划拨当期的合并利润表、现金流量表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润。

对于划出企业，在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积”科目，贷记“长期股权投资(被划拨企业)”科目；资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。编制合并财务报表时，划出企业与被划拨企业之间在控制权转移之前发生的未实现内部损益，应转入资本公积。

2.关闭出清“僵尸企业”

《规定》明确，企业按照有关规定被界定为“僵尸企业”且列入即将关闭出清的“僵尸企业”名单的，应自被列为名单的当期期初开始，对资产改按清算价值计量、负债改按预计的结算金额计量，有关差额计入营业外支出(收入)。此类“僵尸企业”不应再对固定资产和无形资产计提折旧或摊销，但应在附注中披露财务报表的编制基础及其原因、财务报表上有关资产和负债的状况、清理的进展情况、是否需预计大额损失或额外负债等重要信息。

此前，《征求意见稿》中的表述为，企业应“自非持续经营当期期初”开始按照相关方式计算资产、负债，有关差额计入“当期损益”。“僵尸企业”通常具有非持续经营的特征，因此基于非持续经营假设在理论上能够更加客观地反映企业实际情况。但在实务中，“僵尸企业”非持续经营的具体时点往往难以界定或者具有较大的可操控空间，因此《规定》采用了被政府列入“僵尸企业”名单的硬标准。

对于“僵尸企业”母公司，《规定》明确，其在编制个别财务报表时，对该子公司长期股权投资，应按照资产负债表日的可收回金额与账面价值孰低进行计量，前者低于后者的，其差额计入资产减值损失;在编制合并财务报表时，应以该子公司按《规定》编制的财务报表为基础，对该子公司的资产、负债进行计量，计量金额与原在合并财务报表中反映的相关资产、负债以及商誉的金额之间的差额，应计入当期损益。

3.中央企业对工业企业结构调整专项奖补资金的会计处理

关于财政性资金，《规定》明确，中央企业在收到预拨的专项奖补资金时，应当暂通过“专项应付款”科目核算，借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目。以“专项应付款”科目核算专项奖补资金有助于提升会计信息的清晰度。《规定》还将企业完成化解产能任务所需专项奖补资金金额分为企业可自行计算确定和需经财政部核查清算两种情况，有利于提高企业主动性，减轻政府部门负担。

对于企业财务而言，除了积极配合政府部门的政策规定，做好会计核算和处理，还应在管理会计方面寻求产能过剩的解决途径。动态竞争者会计信息是战略管理会计中非常重要的内容。现在绝大多数企业在做扩张决策的时候，都会在可行性研究方面花费很多人力物力财力，但是，现在的可行性研究报告大多建立在历史数据和历史趋势基础之上，即使加入对未来趋势的分析，仍然有很强的主观性；研究时所依据的数据也多为时点的静态数据，因此测算出来的净现值、内含报酬率、项目投资回收期等指标往往不够准确。但是企业面临的竞争环境却是动态的，因此，还应该考虑竞争对手的策略以及整个行业未来的竞争格局变化，才有可能会作出比较正确的决策。

(二)去杠杆

除了产能过剩，当前我国部分企业杠杆过高也是一个突出的问题。这已经成为政府宏观调控、防范金融风险中的最大挑战。过高的杠杆在企业的合并关闭中可能会引起局部性的金融风险。结构调整、降低杠杆是一个长期而又艰巨的过程。在这一过程中，我们要充分借助管理会计的理念、工具和方法来妥善处理历史问题，并对未来可能产生的类似情形加以预防。

运用杠杆组合管理降低风险。

当前去产能、去杠杆的任务的主要集中在重资产行业，重资产行业普遍有着高固定成本和高经营杠杆，这也就意味着高风险。同时由于初期的巨额投入，财务杠杆也较高。这也就意味着高财务风险。当企业向银行寻求贷款时，如果其总杠杆系数过高，为了避免总体金融风险的出现，银行不能予以过度支持。对于工商企业来说，则必须做好杠杆组合管理，控制总杠杆系数。

(三)去库存，降成本

“去库存”“降成本”也是供给侧改革的重要任务。以房地产行业为例，当前我国的房地产投资热仍未退却，一边“去库存”，一边又在增加新的库存，这无疑将增加“去库存”的难度。随着建材成本的变动和人力成本的上升，房地产业既要面临“去库存”的压力，又要面临“降成本”的压力。要在这双重压力下顺利实现去库存和降成本的目标，助推房地产企业轻装上阵、健康发展，同样需要会计发挥重要作用。

房地产企业投资大周期长的特点，适合而且需要推广管理会计。在投资开发前，财务人员和相关业务部门一起对项目投资建设的全过程、全周期进行可行性分析，建立项目目标成本体系，同时根据项目建设周期细化每年的预算执行目标，再将预算目标分解到具体环节和部门。项目开发建设期间对工程进度、资金收支等严格按全面预算进行管理，发现偏差，及时分析修正，保障项目预期收益的实现。项目结束后，由财务人员主导，对项目运行的全过程进行后评价分析，总结经验教训，开展绩效考核，不断提升企业整体效益。

在去库存中，需要加强库存管理，使会计清点、计量、核算和分析的职能得到有效发挥。全面搜集、核算相关成本信息，深入分析库存管理的费用与支出，计算成本收益比，为企业自觉自发去库存提供坚实的信息基础。

作为房地产公司，成本管控要贯穿项目的整个开发周期。在项目设计阶段，财务人员要和业务部门紧密配合，加强行业对标，采用价廉物美、经济环保的工艺和材料，进行定额成本设计，将项目成本框定，以利于后续施工成本的控制和销售政策的制定。同时，还可以借助“互联网+”、利用大数据等分阶段开展海内外集中、大批量采购，既降低库存减少现金占比又能有效降低成本。

现金流是企业的生命线，对房地产业这种负债率较高的行业来说尤为如此。在如今市场低迷、库存增加的情况下，企业的经营资金经常不能及时回流。一旦现金流断流，企业就会“猝死”。这就要求企业针对项目的开发周期精心编制现金流测算表，自有资金、融资资金、销售资金的投入要与项目的开发进度一一对应，尤其是融资资金的贷款周期要与项目的开发周期匹配，避免出现短期融资资金投入到长期项目中，最终导致项目资金链的断裂。另外，在项目实施过程中，财务人员要编制资金使用年计划、月计划，严格按资金计划执行，以保证企业现金流、降低资金使用成本；同时，加快销售资金回流速度，利用应付账款融资等方法有效降低资金成本和企业资产负债率。

四、会计如何更好适应、助力供给侧改革

(一)关注经济形势，积极参与改革

财务人员应该关心国家经济形势和政府的经济政策，会计说到底还是为经济发展服务的，经济发展离不开会计的准确核算和信息支持，所以财务人员应该体会到身上肩负的责任，找准自身定位，给出积极的角色扮演。企业应组织包括财务部门在内的各部门学习供给侧改革，并结合自身实际情况制定相关的规划，以便尽快适应供给侧改革时期的政策调整和市场环境变化。

(二)深挖专业潜能，为改革提供支持

在供给侧改革“三去一降一补”的任务面前，会计又扮演十分关键的角色。去产能涉及到的不良资产清理、企业兼并重组、企业破产清算制度、财政补贴、预算管理、库存管理等内容无不与会计紧密结合在一起。在实际操作过程中，又会发生许多会计处理方面的新情况、新问题。财务必须要立足业务岗位，不断提升专业能力水平，不断学习新理论、新知识，以在实务中创新应用。科学、精确、及时、合理的会计核算能够理顺经济业务脉络，提高工作效率，有助于供给侧改革的顺利推进，同时也是对财务人员自身知识水平和业务能力的提升。

(三)大力推进管理会计的发展供给侧改革是国家层面的战略选择，而作为中国经济微观个体的企业，同样会做出适合自身的战略选择。在经济新常态和供给侧改革的双重背景下，企业面临的挑战和压力其实是很大的。“三去一降一补”五大任务与会计有着紧密的联系，在这样的形势下，财务不应仅满足于核算和报告，而应该积极向管理会计转型，要加强面向管理会计的信息系统建设，以信息化为手段，实现会计与业务活动的有机融合，推动管理会计功能的发挥，切实提升单位价值创造能力。目前，蓬勃发展的财务共享服务中心，有助于加快会计职能从重核算到重管理决策的拓展，促进管理会计工作的有效开展。

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