基于公司治理结构的政府财务报告审计制度研究*

四川大学商学院 刘昱彤 王 虹

基于公司治理结构的政府财务报告审计制度研究*

四川大学商学院 刘昱彤 王 虹

政府财务报告审计体制的改革与政府财务报告改革是不可分割的整体。根据公共受托责任的观点，政府财务报告的审计可以看成是协调国家财产主权的所有者（全体人民）与国家的管理者（政府）之间关系的重要手段，其与公司治理目的不谋而合。本文通过对公司治理结构的研究，分析其与政府财务报告审计的相似性，参考公司治理结构重新构建政府财务报告的审计体系，并对国家审计机关进行了重新定位，对国家审计制度的完善提出了相关建议。

政府财务报告 审计制度 公司治理

自1992年新西兰率先完成在政府会计中全面实施权责发生制以来，西方主要发达国家，包括澳大利亚、英国、美国、加拿大等国都在不同层次的政府会计中全部或者部分引进了权责发生制作为基础。在世界范围内，政府会计和政府财务报告都逐渐由普遍流行的预算会计制度向以权责发生制为基础的报告制度进行改革。随着改革的进一步深化，明确政府“公共受托责任”和“公共治理”目标，提高财政透明度成为必然。为实现这一目标，我国开始了政府财务报告权责发生制改革道路。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出建立权责发生制政府综合财务报告制度的总体要求。2014年12月国务院批转了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，进一步做出了政府财务报告战略部署以及具体实施方案，为改革规划了明确的发展路线。

一、文献述评

受托责任是现代会计存在的基础，受托责任的存在，是人们之所以需要会计的根本原因（杨时展，1997）。同理，由于公共受托责任的存在，需要政府编制和披露权责发生制的政府财务报告。但是，仅仅编制权责发生制的政府财务报告而不经过合理的审计，并不能完全满足公共受托责任的需要。正如同上市公司每年对外公布的年报一样，如果不经过注册会计师的审计，则对广大的投资者不具有任何说服力。政府出具的财务报告如果不经过独立的审计，说服力也不够充分。因为政府综合财务报告的编制是由各级财政局完成，财政部门是政府的组成部分之一，很有可能会存在舞弊或者发布虚假数据的情况，因此，建立政府财务报告的审计制度成为建立政府财务报告体系的重要环节。

各个国家在不断完善政府会计体系的同时，对于政府财务报告的审计制度也不断的完善和发展。如美国形成了以审计署的外部审计与监察长办公室的内部审计相结合的联邦政府财务报告审计模式；巴西专门设立审计法院为最高审计机关；澳大利亚、南非等英联邦国家设立审计署为最高审计机关，独立审计政府财务报告。（罗涛，2012）

在我国，审计署为最高审计机关，但在隶属关系上隶属于国务院，直接对国务院负责，受国务院管理，并且各级审计机关都直接对同级的人民政府负责。换而言之，审计机关是属于政府的一个组成部分，那么我国经过审计机关审计的政府财务报告，就如同于企业只经过企业内部的内审部门审计年报就对外公布。这样的审计制度，其局限性表现在审计机关独立性、外部性不够。国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》规定，政府财务报告都要进行审计，同时确立了建立健全政府财务报告审计和公开机制的主要任务。因此，伴随着政府综合财务报告制度的深入改革，我国对于政府审计体系的改革也必须同步进行，以满足公共受托责任的实现，并能更好的促进国家治理的完善。政府财务报告审计制度的改革同时也有利于增强政府财政的透明度，加强对政府的经济监督以及对政府官员的绩效监督，为反腐倡廉提供更加有力的保证。

目前我国学术界对于政府财务报告的审计制度改革的关注还相对较少。美国采用的是审计署和监察长办公室审计相结合的方式，并且在一定程度上引入了独立会计师进行政府财务报告的审计（陈泽萍，2011）。王祥君、周荣青（2014）运用协同理论论述了审计体制改革与政府会计改革协同进行的必要性，认为国家审计与政府会计都是作为国家治理大系统的重要组成部分。通过政府财务报表审计与政府会计改革的协同，能够发挥增值效应，并提出了政府财务报表审计改革的总体思路与应该注意的问题。余应敏（2011）基于国家审计署审计长刘家义的“免疫系统论”，提出了构建由审计计划、项目管理、质量管理、信息管理体制以及审计业务支撑体系五要素组成的政府审计管理体系的构想。上述的主要研究大多是对我国审计制度改革的理论性探讨，目前已有的研究大部分锁定于政府审计原理和审计内容等方向，对政府财务报告审计制度进行结构性改革的研究较少。本文通过对企业公司治理结构和企业财务报表审计的研究，找出政府财务报告审计可以借鉴的经验，对审计制度的改革提出较为具体的建议，主要是对审计机关进行重新定位以完善我国政府财务报告的审计制度。本文借鉴公司治理的结构，对审计署、审计厅等政府审计机关进行重新定位，以达到政府财务报告审计的目标，从而也使得政府综合财务报告制度的改革目标得以实现。

二、我国政府审计与公司治理结构分析

（一）我国政府审计的现状 伴随着公共受托责任观的发展，纳税人意识的提升和民主意识的不断增强，基于权责发生制的政府综合财务报告改革成为了必然的趋势，政府财务报告审计制度的改革也势在必行。国家的权利属于全体人民，政府只是受全国人民委托，代替全国人民行使“公共治理”的职能，那么一定期间的管理成果就有必要向全国人民公告。但是因为政府财务报告是由政府的各个单位和财政部门负责编制，财务报告很有可能存在一定的虚假信息用来掩盖不理想的业绩，如同企业对外公布的年报一样，委托者（人民）一般不会直接相信政府自己所出示没有经过审计的财务报告，只会相信经过合理审计的财务报告。政府财务报告审计制度是否合理有效，对一个国家建立健全政府综合财务报告体系尤为重要。

目前我国也进行国家审计，但是基本上是基于收付实现制核算体系下，对预算资金运用情况的简单预算审计。在权责发生制的政府财务报告改革过程中，政府财务报告的编制基础发生了重大变化，报告的呈现形式也将不一致，不仅包括预算使用情况的报告，还应当编制政府资产负债表，收入费用表等财务报表，对于政府财务报告的审计制度也应当随之进行改革。

我国目前的国家审计执行机构由国务院下属的审计署所执行，人民代表大会需要对政府部门的预算报告进行审核批准，其结构如图1所示。根据《中华人民共和国宪法》的规定，各级审计部门属于各级政府下属的职能部门，对本级人民政府和上一级审计机关负责，即我国的审计部门受到了双重的领导。如果在此基础上，一方面审计部门既受到政府的管理，又要对政府进行审计，那么审计的结果往往有失公允，审计的独立性很难得到保证。对政府财务报告审计制度进行改革也就显得迫在眉睫，因为只有建立了较为合理有效的审计制度，政府编制和公示政府财务报告才有意义。

图1 我国目前国家审计的基本结构

对政府财务报告的审计可以看成是协调国家财产主权的所有者（全体人民）与国家的管理者（政府）之间关系的重要手段，这就与公司治理机制设立的最初目的相似——达到企业所有者和管理者之间的相互制衡。本文通过对公司治理结构进行简单介绍，从中得到相应的启示并应用于政府财务报告审计制度的重新构建，对目前的政府审计制度改革提出相关建议。

（二）我国的公司治理结构 现代企业的所有权和经营权产生了逐渐分离的趋势。由于经营目标的差异，企业的所有者和经营者之间经常会存在矛盾。企业的所有者（尤其是大股东）可能会越过经营者直接插手企业的事务，且为了获取更多的利益，不顾中小股东的权益，进行财务欺诈，进而对投资者的利益造成损害。企业的经营者也经常会出现与股东目标背离的情况，在进行经营决策时不考虑股东的利害关系，做出损害股东权益的经营决策。公司治理的问题由此产生，公司治理是研究如何有效的在分离所有权与经营权的情况下，达到权力间的制衡以实现公司的价值最大化并保证利益相关者的利益最大化。简单而言，公司治理的核心目标是设置出一种较为合理的结构达到“经营权和所有权”的制衡。通过权力间的相互制衡，达到一种相对平衡的模式，减少公司财务舞弊行为，也减少经营者和所有者之间的矛盾，保障股东权益，促使公司价值的最大化。

目前国际上所盛行的公司治理模式主要有德日二元制和美国的一元制两种模型，德日的治理模型主要是通过建立监事会机构实现对董事会和高管的权利制约，在美国主要是通过设置与公司无利害关系的独立董事进行监管。我国在引进公司治理制度时，则参照这两种模式，将独立董事和监事会均引进了我国的公司治理架构，我国上市公司的公司治理结构如图2所示。

图2 我国上市公司所采用的公司治理结构

图2是目前我国上市公司所普遍采用的公司治理结构。股东大会是公司治理中的最高权力机关，董事会和监事会的成员由股东大会直接选出。董事会是公司重要事务决策的主要机构，决定公司高管的任免，并且负责定期出具公司的财务报告。高管一般包括总经理，董事会秘书等，主要职责为具体执行公司董事会做出的决策，董事会和高管被合称为管理层。为了防止董事会成员以及公司高管为自身的利益而损害广大股东的权益，在公司治理结构中专门加入了监事会和独立董事，其负责对董事会以及公司高级管理层的活动进行监督。公司治理是通过对企业内部的制度进行设计，达到企业权力间的制衡，良好的公司治理结构能够有效的减少企业的财务舞弊行为。但是，在对企业的监管上，不管企业公司治理结构是否完善，广大投资者和利益相关者更愿意相信的是经过注册会计师独立审计之后出示的公司年报，所以注册会计师的外部审计也是防止公司进行财务欺诈和舞弊的关键环节。

三、基于公司治理结构的政府财务报告审计体系构建

（一）公司治理结构类比分析 政府财务报告审计与企业的公司治理之间有很大程度的相似性。根据受托责任的主要观点，杨时展教授（1997）曾经作过“受托责任的存在,是人们之所以要会计的根本原因”的论断，同理，公共受托责任的观点认为“受托责任意识的增强及对政府公共受托责任强调重点的变迁是推动政府会计发展的主动力”（路军伟、李建发，2006）。政府不以盈利为目的，从当代民主政治的角度而言，政府的存在很大程度上就是实现“公共治理”和“公共服务”的基本职能，可以认为政府财务报告改革的必要性就是满足于人民日益增长的公共受托责任的需求。

本文作出如下假设，将国家整体看成一家不以盈利为目的，属于全民所有的组织。那么，国家的人民便是这个组织的股东（不区分大小股东），但是由于股东人数众多，不可能所有股东都参与到企业的经营管理之中，便需要在所有股东中选取一部分组成股东大会，代表股东行使权力，这个机构放到国家层面而言即我国实行的人民代表大会制度。由于所有权和经营权的日益分离，股东大会的股东们参与组织的日常经营管理能力有限，便形成了更少一部分人管理组织的日常经营活动，在企业中出现了董事会和高层管理者，在国家中则是各级人民政府行使了日常管理国家事务的职能。在董事会管理重大事务的同时，由于人数和精力的限制，则聘请了CEO以及企业高管们进行更加细节性的管理，在国家层面，可以理解为政府下属的各个职能部门。管理层应该向股东大会甚至全体股东负责，所以一定时期就应该出具相应的财务报表，以表明这一段时期受托经营的成果，因此，政府财务报告便应该定期向全体人民公布。

财务报表一般由企业的管理层负责编织，很可能通过粉饰财务报表对股东进行欺诈，所以，股东会在公司设立各种其他机构监督管理层的经营活动，如独立董事和监事会。由于大部分股东不直接参与组织的经营管理活动，股东不会直接相信管理层所出示的年报，而相信通过独立第三方审计之后的财务报告。对于国家而言，政府财务报告也只有经过独立第三方审计之后才能被人民群众和监督者所接受。根据上述分析，政府财务报告的审计与公司治理存在着一定程度上的相似性，可以借鉴公司治理的一些机制，来进行我国政府财务报告的审计制度改革。

（二）政府财务报告审计体系构建 在公司治理结构中，监事会与董事会属于平级机构，并且直接对股东大会负责，在董事会中引入独立董事机制，在对年度报告进行审计时，引用独立第三方的审计意见，通过这些权利制衡的措施以降低公司的经营管理层进行舞弊欺诈的风险。基于上述的治理结构，对政府财务报告审计制度的重新构建如图3所示。在全国人大以及各级人大之下设立审计委员会，专门负责对国务院以及各级人民政府进行审计监督和指导工作，具体的政府财务报告审计工作由各级审计部门进行。审计署以及各级审计机关直接对审计委员会负责，不再对同级的地方政府负责，也不受地方政府的管理，形成由“人民大表大会审计委员会—审计署—各级审计机关”与政府体制独立的直线管理结构。各级审计单位负责审计同级政府综合财务报告和政府各单位财务报告。通过图3的结构设计，使得审计机关的独立性得到很大程度的提高，同时使得政府财务报告的审计质量得到较好的保证。

图3 政府财务报告审计体系的重新构建

参照企业的公司治理架构，本文重新构建了政府财务报告的审计体系，通过与企业公司治理的对比分析，具体对政府财务报告审计制度的构建进行如下解释说明。

第一，提高审计机关的地位，保障审计的独立性。无论是对于企业财务报告的审计还是政府综合财务报告的审计，审计的独立性都应该是首要考虑的因素。如果审计没有独立性，那么审计没有存在的必要。对于政府以权责发生制编制的综合财务报告，与目前的预算会计体系有着较大的不同，因此目前以预算资金使用情况为基础的审计体系也将在不再适用于新的政府财务报告体系。

通过上述关于政府财务报告体系的重新构建，可以将各级审计机关的地位予以提高，审计署和各级审计机关直接对各级人大负责，减少政府对于审计机关的控制，如同企业的监事会，保持了较高的独立性，审计机关是独立于政府部门而存在的。审计机关出具的审计报告也应该直接提交给各级人民代表大会，再由人大向全社会公布，并且由人大对政府部门出现的不合理行为责令改正，甚至利用人大的罢免权对违法使用公共资金的政府官员提出罢免。通过这样的审计体系设计，能够一定程度上减少政府对于审计机关的控制，提高政府财务报告的质量，通过审计机关直接对人大负责的方式，也能够使得公共受托责任以及政府综合财务报告改革更好的实现。

第二，利用权力制约权力，防止权力机构间出现串通行为。通过权力制约权力的方式，能够使权力间达到一种相对平衡的状态。即使是提高了审计机关的地位，使其不再受政府部门控制，也可能会出现其与政府机关出现串通的情况，对于政府不合理使用资金视而不见，危害人民大众的利益。相比企业公司治理仅仅依靠独立董事或者监事会，在其独立性很难保证的情况下，公司治理的效果非常有限。因此，还需要引入其他机制对审计机关和政府间的独立审计行为进行监督。在上述的政府财务报告审计体系重新构建中，在各级人民大表大会之下设立审计委员会，负责对各级的政府财务报告审计行为进行监督控制，及时发现不合理的行为。审计委员会应该聘请专业的审计人员担任，对政府综合财务报告的审计体系不断完善提出改革建议，指导政府财务报告的审计工作日趋完善。

第三，合理利用社会审计资源。如同企业的公司治理一样，不能够仅仅依靠企业的内部控制达到最佳的治理效果，股东大会、利益相关者以及证监会等机构更加信赖的是注册会计师的独立审计报告。在政府财务报告的审计过程中，同样可以依赖于社会审计。随着权责发生制的政府综合财务报告改革深入推进，政府财务报告的许多编制原理将会和企业编制财务报表的基本原理趋于吻合，对于权责发生制的审计，审计机关的审计人员可能并没有社会审计的注册会计师熟悉。合理利用社会审计的资源，一方面可以进一步保证审计报告的公平公正性，另一方面可以较好地提高政府财务报告审计的水平与质量，进一步降低政府财务报告可能出现错报和舞弊的风险。

四、结论与展望

综上所述，政府财务报告审计制度的改革日益重要，本文结合企业公司治理结构的相关知识，对政府财务报告的审计体系进行了重新构建。只有通过提高审计机关的独立性，才能保证审计报告的质量，才能够满足公共受托责任的实现，也才能够为建立廉洁型政府和服务型政府提供有力支持。在提高审计机关独立性的同时适当利用社会审计资源，能够起到优化资源的利用，进一步促进审计报告质量的作用。

国家审计未来的发展趋势不仅仅对政府财务报表进行审计，同时应加强对政府官员的绩效审计。我国目前进行权责发生制政府综合财务报告制度改革的重要目标是全面、清晰反映政府财务信息，加强资产负债管理，改进政府绩效监督考核等。进行政府财务报告制度改革也是国家反腐倡廉，建立服务型政府和廉洁型政府，加强财政公开透明度的必经之路。与政府财务报告配套的审计制度改革也应该以实现这些目标为基本原则。因此，在政府财务报告审计时应该以政府财务报表审计为主体，但不仅仅局限于此。在对政府财务报表审计的同时，应当透过报表对编制报表的主体进行责任审计与绩效审计，发现是否存在滥用职权或者“在其位，不谋其政”的情况。通过这样的方法，加强对于各级政府的管理，能够进一步推动政府财政的透明化，也对整个社会的反腐工作提供必要的支持。

本文关于政府财务报告审计的研究仅限于对政府财务报告审计体系的改革，并没有过多涉及具体审计对象，审计方法，审计原则等具体审计问题。在一个较为合理的制度体系下，进行的具体审计操作才有意义，因此，只有先逐步使得政府财务报告审计制度不断完善，完善之后对于审计对象以及具体审计方法的研究才有意义。政府财务报告的审计制度改革不可能一蹴而就，改革之路也必然会有许多挑战，审计制度的改革还需要在实践中不断修改和完善。但是不管未来的政府财务报告审计体系如何变革，审计机关的独立性和国家机关间的权力平衡制约一定会是未来改革的重点所在。

*本文系四川大学中央高校基本科研业务费研究专项（项目编号：skzx2015-sb112)阶段性研究成果。

[1]蔡春、蔡利：《国家审计理论研究的新发展——基于国家治理视角的初步思考》，《审计与经济研究》2012年第2期。

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[7]李建发、张国清：《国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究》，《会计研究》2015年第6期。

[8]路军伟：《政府财务报告使用者及其需求的国际比较与分析——兼论我国政府财务报告使用者构成》，《会计与经济研究》2015年第29期。

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（编辑 周 谦）