企业供应链审计应用探讨
——以一汽丰田汽车有限公司为例

重庆电子工程职业学院 姚晓霞

企业供应链审计应用探讨
——以一汽丰田汽车有限公司为例

重庆电子工程职业学院 姚晓霞

供应链审计与传统内部审计不同，不仅包括财会、工资、筹资等方面的审计，而且包括采购、生产、流通、销售等整个供应链相关企业的审计。供应链审计能够帮助企业提高发展效益，提升产品价值。本文阐述了供应链审计的有关概念，以一汽丰田公司为例，详细解剖了供应链审计的过程，重点对采购环节、生产成本费用、销售策略与管理进行了审计分析，对该企业供应链审计取得了成功，促进一汽丰田公司扭亏为盈，为其他供应链审计提供了借鉴。同时，为提高供应链审计水平，从加强采购内控与规范招投标监管、加强供应链中质量成本审计、加强库存管理、加强对物流、资金流、信息流审计等方面提出了对策建议。

供应链审计 物流 资金流 信息流

一、供应链审计有关概念

（一）供应链 供应链是指以企业为根本，通过控制物流、资金流、信息流，购买原材料，加工生成产品，经过销售环节，最终顾客购买产品，材料供应商、产品制造商、产品销售商和客户形成了供应网链。供应链不但是将材料供应商与客户相连的材料链，更是价值增加链条，经过生产、物流、销售一系列过程提高材料的价值。供应链控制物流、资金流、信息流的过程，重点从客户出发，体现了价值增值的过程。企业按照市场和客户需求，将信息流从顾客传送到企业，企业从供应商购买原料的过程发生资金流出，材料进入企业，企业经过加工成产品，通过物流送到销售商，再把产品卖给顾客，实现资金流回流产生利润。供应链流程如图1。

（二）供应链审计 供应链审计与传统内部审计不同，不仅对财会、工资、筹资等方面的审计，而且对采购、生产、流通、销售等整个供应链相关企业的审计。企业为取得更好的效益，达到增值目的，关键是抓好供应链的关键环节，供应链审计能够帮助企业提高发展效益，提升产品价值。因此，供应链审计在企业发展中起着举足轻重的作用。一方面，供应链审计是拓展了效益审计，具有高效、经济的特点，在审计过程中及时发现问题，并提出有针对性的对策建议。根据供应链监管准测，发现供应链中没有增值效果的活动，并及时取消，提出提高企业效益的有效措施。因为各相关企业间活动非常紧密，依赖度不断增强，供应链审计成为内部审计的发展趋势。另一方面，供应链审计重点对关联企业开展延伸审计，提出企业内部管理的对策。对供应商等上游企业实施审计，保证购买合同、原料质量符合要求，发现企业内部控制存在的问题；对经销商实施审计，可以维护好客户的利益，发现销售方面的问题，并加以改进，从而提高企业增值效益。

图1 供应链流程图

二、供应链审计运用分析

本文重点以天津一汽丰田汽车有限公司开展供应链审计为例，因为审计时间有限，仅对供应链的采购原料、生产加工、与产品销售三个方面开展了审计。

（一）一汽丰田汽车公司供应链审计有关情况 一汽丰田汽车有限公司是一家中日合资企业，20世纪初，一汽集团有限公司与日本丰田汽车集团签订了合作协议，共同成立一汽丰田公司。公司主要经营包括：汽车设计与研发、汽车制造与销售、汽车零部件生产，并提供优质的售后服务等等。中方一汽集团公司与日本丰田企业集团汽车生产技术精良，得到客户的好评，但是两个公司重组以后，在2008年至2012年间，出现连续亏损，一共亏损近30亿元。其中的原因，一方面是决策和管理不当造成的，另一方面，外资方多年整合也造成了不好的影响。为扭亏为盈，公司领导安排内部审计小组开展供应链审计，重点审计供应链的原料和零件供应、生产成本、营销策略和企业管理等方面，以期发现公司经营中存在的问题，提出务实管用的对策建议，提高公司经济效益，达到公司扭转亏损的目的。

供应链审计主要分为五个环节，如图2所示。一是实施审计前期，聘请外部专家分析供应链各有关节点，按照专家意见制定审计计划。二是同被审计部门有关人员沟通，召开动员会，主要是与审计有关的管理人员和重点工作人员。三是开展现场审计，重点审计一汽丰田汽车公司最近3年的供应链主要节点、财务报表，并调查询问有关人员。四是审计完成后审计小组编撰审计工作底稿，形成审计报告，征求被审计部门的意见，根据反馈意见修改报告，直至没有任何意义。五是编撰审计建议书，报告公司领导，与被审计部门交流，快速整改存在的问题。

图2 供应链审计主要环节

（二）采购环节审计 采购环节审计主要对外购件采购、成本费用以及管理与策略等方面开展审计。

（1）审计外购件采购。一汽丰田汽车公司生产汽车，对外采购的零部件几乎都来自于外方股东，大部分属关联方交易。一汽丰田汽车公司同外方股东对于不同车型签订了供应协议，列出了外购件成套的价格，但没有具体零部件的价格。在调查中获悉，一汽丰田汽车公司只向外方股东提供订单的名称、规格以及数量，不参与具体采购过程，而价格由外方股东单方决定，一汽丰田汽车公司没有定价话语权，外购件一般都会高于同行业的价格，甚至有的重要部件价格高于同行15%左右。审计组通过调查一汽丰田汽车公司提供资料，比较2011年一汽丰田汽车公司与外方股东的成本状况，发现主要成本是材料成本，占总成本的九成以上。而一汽丰田汽车公司材料成本占比95%，外购件成本占总成本的85%；外方股东材料费占比90%，外购件成本只占40%。因此，外购件成本高低较大影响了总成本。

（2）审计采购管理制度。一汽丰田汽车公司设立了采购部，主要负责规划中高档车采购体系，指导各分公司健全采购体系，但一直没有配置人员。工程投资性采购由规划发展部来开展，普通采购项目由各部门根据预算自行开展。关于采购授权审批，所有支出都由总经理签字批准，没有特殊授权体系。十万元以下普通采购支出由分管副总签字，十万元以上普通采购支出由常务副总签字，所有工程项目支出都由总经理审批。因为所有工程项目采购都需要报规划发展部、事业部财务部审批，时间比较长，对于金额不大的工程项目，会影响项目进度和效率。

（3）审计意见。对于合理选择供应商，按照市场规则采购，规范关联交易，维护各股东的权益。尽快改变公司采购和定价方式，让公司采购部门全程参与采购环节，提高采购信息透明性，完善关联方交易方式，实现互信互利合作共赢。注重了解国内外原料的市场价格，定期评估供应材料价格，深入剖析价格差异的内在原因。如果价格差异较大，应走大宗材料国际招标规程，从而降低材料成本，提升企业效益。对于采购管理制度问题，需要立足公司实际，建立分级审批制度，确定严格的审批权限和责任，各个不相容的职责必须分离，保证公司正常运转。关于领导审批管理，对一般性项目采购，可以委托办公室主任进行审批，以便在直属领导不在时审批，防止影响项目进度和效率，造成不必要的损失。

（三）生产环节成本费用审计 生产环节成本费用审计主要是对产品成本、存货管理、产品质量以及供应链资金流进行审计。

（1）产品成本审计。审计组了解到近三年单车成本变动稍有降低，因为随着国产化率不断提高，有些系列车型材料进口成本大幅降低，个别型号车型的成本降了近一半。然而实际产量比计划产量低，生产销售汽车的收入不能弥补生产成本。实际产量比计划产量低，原因是预算管理不当，通过审查预算审批，有很多预算审批走了形式，存在滞后问题，如2014年生产部门申请的预算费用7000万元，主要用于世界杯营销活动用车，当审批通过后，世界杯已开始1个多月，进入了半决赛，预算费用审批非常慢，给企业发展造成损失。

（2）存货管理审计。按照一汽丰田汽车公司的存货汇总表记录，公司存货总数近30亿元，存货跌价约1亿元，存货周转500天。可以看出，公司存货金额过大，存货流动太慢。就组件结构而言，一种零部件存货量占比50%，生产的车辆库存占32%。从存货汇总表得出，存在这种现象的原因是缺乏科学管理，没有按市场需求制定生产数量，订货管理无序，造成库存积压过多。

（3）产品质量审计。2010年丰田发生“质量门”事件，本来质量问题引起了顾客不满，但不致于引发安全事故，但是丰田应对消极，没有给予顾客合理的答复，总是使用官话敷衍顾客，引起了顾客愤怒，很多车辆被强制召回，给企业造成了巨大损失，但最大的损失不是金钱而是信誉，从而降低了在国际上的信誉。因此，对于质量问题，企业必须高度重视，积极应对，认真检测车辆，防止造成二次损失。

（4）审计意见。生产计划不当，影响了企业效益，主要是没有把握好供需关系，出现大量存货造成了损失。应制定符合企业实际的预算监管制度和流程，提高预算实效。要夯实预算监管基础，有效预计企业产量，建立弹性预算体系，加大预算监控力度，防止浪费问题。要提高产品生产效率，降低原料成本，提高产品利润空间。因此，建议公司要以市场需求为导向，制定有效的订货政策，科学运用各种信息，想方设法降低库存，减少库存积压造成损失，提高资金流动效率。

（四）销售策略与管理审计 销售策略与管理审计，重点是对经销商返利、促销活动、广告宣传等方面开展审计，同时分析了企业与广告商的纠纷。

（1）给经销商返利。一汽丰田汽车公司向开具发票并全额付款的经销商，返还一部分毛利。毛利由一项有关车辆的固定折扣和一项可变毛利组成。毛利按照零售价减去增值税，然后减去消费税后，乘以一定的百分比来计算。零售价包含增值税，但不含运输及保险费、交付车辆准备中心后的征税、文件费等其他费用。一汽丰田汽车公司向开具发票并全额付款的销售期间的车辆，应支付可变毛利。可变毛利在销售结束90天到期。假如经销商在销售期间超过预期业绩，公司将发放额外奖金，奖金额能够达到使用之后的2.2%，由公司负责发放额外奖金。返利时间是第二年一季度返还上一年的毛利，该政策适用于经销商正常经营范围内，激励和挑战效果不够大。

（2）促销活动。为达到多销的目的，提高企业知名度，一汽丰田汽车公司采取了多种多样的促销活动，有的向经销商卖出单车的奖励政策，比如卖出一辆车奖励15000元。比如客户购车打折、大客户试车补助和试驾补助等等。但这些促销活动没有达到理想的效果，促销结果与预算目标差距太大。不少供应商通过合同造假的方式骗取补助，给企业造成了较大损失。

（3）广告宣传。通过审计营业费用了解到，经销商返利和促销补贴占公司很多资金，另外广告费用支出也较大。在广告宣传中发生了一汽丰田汽车公司与某广告公司纠纷，造成了较大损失。一汽丰田汽车公司指定某广告公司开展宣传，但由于付款发生纠纷，该广告公司起诉一汽丰田汽车公司，要求其支付宣传费和购买媒介费近1亿元，一汽丰田汽车公司通过法律服务积极应诉，法院判决一汽丰田汽车公司支付一半的费用。广告公司不服判决再次提起上诉，法院驳回上诉维持原判。根据有关记录，一汽丰田汽车公司有权对广告公司合同的服务是否专款专用开展审计，但广告公司不配合审计，所以一汽丰田汽车公司的审计没有实施，也就没有发现该广告公司在代理项目上的问题：一是媒介代理公司发票管理不规范。二是媒介代理公司账务处理不恰当。广告公司对每个供应商的欠款和已付款仅进行总分类核算，未进行明细核算，所以，不能对应付账款中关于一汽丰田汽车公司的广告费有效分析。尽管一汽丰田汽车公司赢得了官司，但是公司付出了巨大的诉讼费，特别是损失了公司的名誉，这些都无法用金钱来衡量。经历这次纠纷后，一汽丰田汽车公司进行了深刻反思，找出了广告费管理和合同执行方面的漏洞：一方面付款规程存在问题，另一方面执行合同时，存在监管不当的问题，致使广告公司虚报媒介购买费用。总而言之，广告宣传针对性较差，未科学配置广告费用，没有很好的考虑投入产出比。

（4）审计意见。为提高汽车的销售量，一汽丰田汽车公司实行每辆车打折6%-10%，还针对零售车辆开展2%-4%的返利，另外投入了巨大的广告宣传费用，但未能实现促销盈利目标。所以，编制销售策略要提高促销目标针对性，使促销成为盈利的重要手段。在选择媒介商时要高度重视，实时监测合同执行情况，不能让合同走形式，不但没有盈利反而造成损失。

综上所述，一汽丰田汽车公司供应链审计取得了成功，有很多经验值得其他供应链审计借鉴。通过对后续审计项目进行追踪，公司在审计组编制审计报告后，对有关问题立即整改落实，取得了很好的效益。由以前每年亏损6至7个亿，现在不但没有亏损，而且还能盈利近10亿，公司领导非常满意，员工薪酬也不断提高。本次供应链审计不但对采购、制造和销售等环节进行重点审计，还开展了跟踪审计；不断发现了供应链审计的问题，还对其他问题进行了深入分析，构成了完整的供应链审计，为企业增值发挥了重要作用。同时，也要看到不足之处，没有对供应链中的关联企业深入关注，对物流、信息流、资金流相互作用效果没有深入分析，需要在今后供应链审计中加以改正。

三、供应链审计实效提升建议

（一）加强采购内控与规范招投标监管 安排经验丰富的审计师审计采购合同、价格、计划与执行情况，特别要审计采购合同具体细节，建设是否存在纰漏，调查合同另一方，防止发生不合规的供货或者私人获利的情况。对于采购价格往往根据物价水平和与生活水平来估算采购件价格和质量，也可采取价值工程分析法来评价采购价格是否合理；对大件采购企业往往采取招投标的方法，也可以通过网络进行询价。一般至少比较性质相同规模相似的供应商进行报价，然后根据价格公允性进行审计，如果价格偏离市场价10%以上，则说明不合理。发表审计意见，如果价格偏离大于30%则提出否定意见，如果在10%和30%之间则保留意见，对于找不到原始记录没法考证的则不发表意见。开展招投标应严格遵守制度流程，采取有效措施控制流程，明确评标成员的职责，有关部门加强招投标的监管，从而达到降低采购成本、提高采购质量的目标。

（二）加强供应链中质量成本审计 质量成本与传统产品成本概念不同，质量成本是指生产过程中与质量关联的费用。质量成本审计不但贯穿与产品设计、采购、生产、销售整个过程，还包含很多隐性成本审计，这些隐性成本，往往被容易忽略。实施质量成本审计需要注意两个问题：一是防止客观片面性，采取合适的分析方法找出问题主要原因，把握审计重点，找到最佳措施解决问题；二是为达到质量管理科学有效，应重视质量指标体系，防止出现漏洞。实施质量成本审计涉及供应链链条各部分，不同的行业和企业在审计质量成本中，出现的问题往往不一样，但存在规律性的东西。比如，预防成本重点审查采购前供应商资质、签合同前比较价格、初步检测供应货物、新产品研发费等；审核成本重点检查原材料、半成品、成品的费用和检测人员工资以及检测设备折旧费等；内部故障成本重点检查零部件采购不符造成损失、质量不达标发生返修费、破坏性实验以及生产次品等；外部故障成本重点检查质保期内维修费、质保期外企业造成的客户投诉赔偿费等。

（三）加强库存管理 大量存货会影响资金流，从而致使资金流不能给企业产生利润。存货不但包括成品库存，还包括零部件存货。有效解决库存管理，一般有三种措施：一是供应商管理库存。主要有两种办法，一种是在企业周围或企业内建仓库，供应商可将零部件存放于此，企业需要可以及时补货；另一种是供应商自己建立专用仓库，库存信息与需求企业共享，需求企业可以随时了解库存并提取库存。这两种办法不但降低资金闲置促进资金流动，还能降低物流费用加快生产。二是联合库存管理。联合库存管理是平衡供应商和销售商权利责任、共同分担风险的有效模式。这种模式能有效降低零售商建仓库的成本风险，也能规避供应商管理库存过大的问题。这要求供应商分散责任，科学建立运输和库存成本分担机制。三是虚拟库存管理。虚拟库存能增强客户忠诚度，如果客户查找特殊产品，一旦企业达不到意愿，就会从其他企业进行补充，则丧失了顾客。因此，企业根据虚拟库存有效提供产品，从而留住客户，并降低公司库存风险。

（四）加强物流、资金流、信息流审计 物流、资金流和信息流是供应链的重要组成部分，加强三者审计才能更好保证供应链审计的成效，提高企业经济效益。关于物流审计，重点审查物流管理是否科学、内控机制是否完善、原料补给是否及时、物流安全是否保证和物流费用是否达标以及物流的费用是否符合预算的标准等。关于资金流审计，不但审计企业自身资金，还审计供应商筹资、投资以及运营状况，如果供应商资金出现问题，必然影响企业采购和生产。要按照风险导向审计办法，定期或不定期检查供应商与经销商资金风险，判断企业能否正常运营。关于信息流审计，应建立供应链企业间透明公开的信息系统，对各节点库存量、客户需求信息、产品定位以及国家政策变动等，都要做好相关信息的公布，保证信息流畅通。

[1]余小兵、耿众：《供应链管理中的内部审计研究》，《生产力研究》2011年第2期。

[2]尹维劼、许江波、焦枫、刘红梅、陈菲;孙士霞：《基于价值链视角的增值型供应链审计问题研究——以A制造业企业供应链审计为例》，《中国内部审计》2015年第9期。

[3]路耀芬：《供应链审计应用探讨》，《财会通讯》2015年第31期。

（编辑 周 谦）