军队绩效审计标准制定方法研究

中央财经大学国防经济与管理研究院 宋苏阳 后勤学院 郝万禄

军队绩效审计标准制定方法研究

中央财经大学国防经济与管理研究院 宋苏阳 后勤学院 郝万禄

建立军队绩效审计标准的选择方法包括两类，即基本标准采取强制标准法，如国家法律、军事法规等；卓著标准采取标杆管理方法，如被审计对象内部标杆、历史标杆等。在此基础上，本文研究提出军队绩效审计标准的制定流程：建立统计标准区间，计算统计标准上限与下限；按照强制标准法和标杆管理法，分别建立基本标准和卓越标准；将基本标准与统计标准的下限、卓越标准与统计标准的上限进行对比；分别以最优值作为审计标准的上限和下限。同时，文章对建立军队绩效审计标准的确立方法进行了探讨，对于定性审计标准，采取专家评估法和问卷调查法等方法；对于定量审计标准，采取递进平均法和分段平均法等方法。为消除不同量纲的影响，分别对定性和定量审计标准进行了无量纲化。

绩效审计 审计标准标杆管理法 功效系数法

一、引言

最高审计机关国际组织《绩效审计实施指南》（INTOSAI，2004）认为，绩效审计标准是审计人员衡量和评价被审计对象的经济性、效率性、效果性的合理的、可达到的业绩标准。审计标准是绩效审计的关键，也是绩效审计体系重要组成部分。研究绩效审计标准制定方法，回答“依据什么审计”这一问题，有利于指导审计人员如何选择和确立绩效审计标准。

军队绩效审计关键在于评价被审计对象绩效责任履行情况，绩效审计标准应当依据被审计对象履行绩效责任需要达到的目标来制定。军队绩效审计标准可以分为基本标准和卓越标准两大类。基本标准是指通过法规进行规范的受托责任，具有法定性的特征，属于强制性标准，其形成依据较为明确；卓越标准是指通过合约或惯例加以规范和约束的受托责任，由于合约的不完全性，难以将受托责任中所有情形涵盖其中，很多情况下对受托责任的界定只是原则性的规定，该标准不具有强制性。本文在研究军队绩效审计标准制定方法时，构建了军队绩效审计基本标准和卓越标准的选择方法，以及军队绩效审计定量标准和定性标准的确立方法，以期为制定科学合理的军队绩效审计标准体系提供方法指导。

二、文献回顾与述评

在是否制定绩效审计标准上，有两种不同的观点。一种观点认为，绩效审计应当设立审计标准。彭秋琼（2008）认为，审计人员要发现问题，只有以标准作为参考，才能对问题进行客观公正的评价，因而绩效审计标准是审计评价的关键，没有绩效标准，也就称不上绩效审计。深圳市绩效审计评价标准构建研究课题组（2013）在研究政府公共管理类项目绩效审计评价标准时提出，解决绩效审计标准面临的困局，既要抛弃一个评价标准一劳永逸的简单化思维，也要克服通用性评价行不通的消极观点；厘清绩效审计边界，树立绩效审计权威，促使绩效审计作为一个独立的审计门类发挥作用，越来越仰赖于是否拥有通用性的审计评价标准。另一种观点则认为，不需要设立审计标准。黄元昊（2012）认为不应设立绩效评价标准，从20世纪70年代开始，香港审计署实施绩效审计至今，也没有制定出统一的绩效审计标准。为解决这一问题，可以加强审计协调与沟通，如在审计报告中既指出审计发现的问题，也把被审计对象对审计报告的意见纳进来，让报告使用者自己去判断绩效审计是否适当

在审计标准的选择上，主要围绕标准的来源与分类进行了研究。冯彦妍（2010）认为审计人员可以根据审计对象的不同，分别统计和计算数据，确定绩效审计标准，并将绩效审计标准为分行业标准、计划标准、历史标准、经验标准和以前年度审计标准等五大类。李红红（2009）认为，政府环境管理绩效审计标准包括基本标准和具体标准，其中基本标准有宪法、环境保护法等，具体标准有效果性标准、效率性标准和经济性标准。王如燕（2009）认为，政府环境绩效审计标准分为基础层次的审计标准，如合理、合法性审计标准等；另一个是较高层次的审计标准，如公平性标准、透明性标准、回馈性标准等。甘金珏（2007）认为，政府绩效审计评价标准应包括经济性、效率性、效果性标准，安全性标准，质量性标准，环保性标准，公平性标准，以及最佳实务标准等。彭华彰等（2006）将效益审计标准分为效果性标准、经济性标准、效率性标准、良好行为标准、良好制度标准等五个方面。邱凛（2005）将公共机构绩效审计评价标准分为指导性标准、技术性标准和替代标准，其中：指导性标准是指对标准化工作的原则和具体做法的规定，主要来自于法律、法规和政策；技术性标准包括已被社会广泛接受的专业标准，如被审计单位、项目的业务目标以及用于衡量或评价工作成果的效益标准等；当指导性标准和技术性标准均不存在时，可以考虑选用一些替代标准，如先进组织的最佳实务、以前年度的绩效等。

在审计标准的确立上，主要围绕标准的量化方法进行了研究。陈希晖（2013）认为，要充分利用审计职业判断，确立绩效审计评价标准，如可以调查与被审计对象有关的法律法规政策、机构职责、目标、管理体制和运行机制等内容，建立被审计对象的“逻辑模型”，或者运用“系统导向分析法”确立标准。冯彦妍（2010）在研究高等教育经费绩效审计时，采取了定量标准和定性标准的方法。对于定量标准，将标准值设为五档，即优秀值、良好值、平均值、较低值和较差值，通过递进平均法、分段平均法确定指标各档的标准值。对于难以量化的定性标准，也分为五档，如“最成功”“较成功”“基本成功”“部分完成”“没有完成”，并依据专家经验和问卷调查法获得基础信息。

综上所述，学者们对绩效审计标准至今没有统一的观点。有的学者认为绩效审计必须要有标准，并把标准作为衡量绩效水平高低的尺度；有的学者从绩效审计内容的角度研究评价标准，如设立了经济性标准、效率性标准和效果性标准；还有的学者认为建立在标准之上的绩效审计不是真正意义的绩效审计，绩效审计应当无标准可言。很多学者赞同设立绩效审计标准，但有的混淆了绩效审计的标准与内容的区别，认为内容即标准，且缺乏对标准选择方法、制定方法的系统研究。本文研究军队绩效审计标准体系时，把审计标准的选择和制定方法作为标准研究的侧重点，努力完善当下审计标准研究中存在的不足。

三、军队绩效审计标准的选择方法

（一）基本标准的选择方法 军队绩效审计的基本标准，是被审计对象必须达到的标准。在绩效审计中，如果发现被审计对象多数或某一重要审计指标没有达到基本标准，则需要提请实施传统审计，转而对真实、合法问题进行检查和监督。选择军队绩效审计的基本标准，可以采取强制标准法，即以现行法规制度中的明确要求作为基本标准。对于同一审计指标，如果下位法在上位法的范围内，出台了更严格的标准，则应当以此作为基本标准，如军委有关部门为落实军事法规的要求，制定了更加严格和细化的执行标准等。采用强制标准法建立军队绩效审计基本标准，可以按照法律法规的不同层级，从以下几个方面进行选择：

第一，国家法律。国家法律，是指全国人民代表大会及其常委会依照立法程序制定，其法律效力仅次于宪法，一般称为“法”。这是最基本的审计标准，是必须遵守的最低标准，如中华人民共和国预算法、军人保险法等。

第二，军事法规。军事法规，是指由中央军委制定的规范性文件，其法律效力低于国家法律，一般称为“条例”，如中国人民解放军财务条例、各专业工作条例等。

第三，部门规章。部门规章，是指由中央军委各部门制定的规范，其效力低于军事法规，一般称为“规定”“办法”“细则”“指南”等，如军委各部门出台的质量建设标准、达标办法、考评细则等。

第四，文件要求。文件要求，是指被审计对象的上级主管部门，为加强行业、系统或所属单位管理，制定下发有关中长期规划、年度计划或工作指示的文件，其效力低于国家法律、军事法规和部门规章，但对被审计对象同样具有强制约束作用。

第五，行业惯例。行业惯例，是指各行业在建设发展中形成的相对固定的规范，得到大家普遍认同与遵守，虽未进入到规章层面，但对军事活动具有一定的约束效力。

（二）卓越标准的选择方法 卓越绩效标准在所有过程领域都适用，需要领导者促进学习、改进自身效率、促进创新，但从未试图限制改进、创新和创造力；最佳领导者利用卓越绩效标准作为他们管理组织的根本途径，寻找改进和加强工作体系的方法，提高竞争优势。本文认为，卓越标准是军队绩效审计标准的核心和重点，更是未来军队绩效审计标准的发展方向。制定卓著标准可以采取标杆管理方法。

标杆管理作为一种新型目标管理法，最初由美国施乐（Xerox）公司首创。20世纪80年代以来，在西方管理界兴起一种新型的“标杆管理”（Benchmarking Management）方法，即将相关领域“最佳表现”作为自身努力目标，以谋求卓越业绩、实现绩效超越的目标管理理念和方法。管理学者盖普（Camp，1989）出版的《标杆管理：获取卓越绩效的最佳产业实践研究》（Benchmarking:The Search for Industry Best Practices that Lead to Superior Performance），第一次系统地对标杆管理进行了理论总结。紧接着，费兹恩（Fitzenz）、雷布夫利德（Liebfried）、格兰茨（Glanz）等学者陆续发表相关论著，在理论上进一步进行总结归纳。标杆管理以“最佳经验”为核心内容和努力方向，以客观准确的基准度量数据为衡量标准，使目标管理具有更强劲的绩效提升功能和动力激励效应。它是一种直接面向实践、放眼外部世界的管理思想方法，是一种着眼于自身流程再造、挖潜改造、重新塑造的系统优化方法，更是一种主动地学习先进、超越先进、追求卓越的良性竞争机制。标杆管理不仅可以帮助竞争主体做好自己的战略定位，正确认识和塑造自己的核心竞争力，而且更加强调改进和提升绩效的动态持续性，通过具有“循环再生性”的超越流程，使组织、部门、团体和个人能够持续不断地改进和提升绩效。

军队绩效审计的标杆管理的关键是如何选择和锚定“标杆”目标。李宝元等（2014）在总结国内外学者的基础上，将标杆划分组织内部标杆、业内竞争标杆、最佳学习标杆三大类。雷布夫利德（Liebfried，1994）等人将标杆划分为内部标杆、竞争标杆、职能标杆、流程标杆四大类。本文认为，军队绩效审计的卓越标准，既可以设立内部标杆和外部标杆，也可以设立历史标杆和行业标杆，主要分为以下五类：

（1）被审计对象内部标杆。将被审计对象内部标杆作为军队绩效审计的卓越标准，需要对被审计对象内部各个部门、机制运行、业务流程等情况，进行细致的调查研究和比较分析，对于各个部门、岗位的绩效表现作出客观评价后，选定“最佳实践”作为审计标准。一般说来，被审计对象内部标杆相对比较简单明了，内部标杆管理实施起来具有成本低廉、方便快捷、易于操作等特点，因而可以成为军队绩效审计引入卓越标准的基础。

（2）被审计对象历史标杆。军队绩效审计通过考核被审计对象不同历史时期绩效水平，对目前绩效状况进行评价，因而被审计单位历史最好水平也可能成为卓越标准。历史标杆是以被审计对象不同历史时期的绩效数据为基础，采用统计方法计算出来的历史最优水平。用历史标杆可以对被审计对象绩效水平变化情况进行对比分析，准确计量被审计对象绩效水平提高或下降幅度。历史标杆代表被审计对象过去所达到的绩效水平，难以判断其目前优劣状况。如果被审计对象所处环境发生了较大变化，则需要根据实际情况进行必要的调整，确保绩效审计标准符合客观实际情况。

（3）被审计对象之间标杆。当对多个同类型被审计对象绩效水平进行审计时，被审计单位之间的最佳绩效也是卓越标准来源之一，如对100个团级单位军事训练费使用情况进行绩效审计，可以将某一指标的最优值作为该指标的卓越标准。因而。将被审计对象之间标杆作为军队绩效审计的卓越标准，应当剔除特殊因素的影响，将处于相同外部环境下的“最佳实践”作为审计标准。由于同类型样本均属于被审计对象，审计数据相对容易获取，具有较强的操作性。本文在后面的研究中，卓越标准主要来源于被审计对象之间的标杆。

（4）被审计对象所在行业标杆。将被审计对象所在行业标杆作为军队绩效审计的卓越标准，应当是本行业、系统内公认的优秀或卓越组织。以本行业内公认的优秀或卓越组织作为绩效审计的卓越标准，对被审计对象而言，具有较高的权威性。需要说明的是，审计人员需要开展大量的审前调查工作，先确定行业内最优秀的组织，然后获取其基本数据，并进行筛选后才能作为卓越标准。

（5）军队最优标杆。这是标杆管理的最高境界，也是军队绩效审计标准中的最难标准。军队的最优标杆，是军队系统内部最为优秀的指标。如对军队工程建设项目实施绩效审计，可以参照中央军委表彰的全军优质工程，为排除外部环境带来的差异，可以用其绩效平均水平作为标杆。

（三）绩效审计标准的制定流程 与传统审计的不同之处在于，军队绩效审计标准具有灵活性，往往以一个标准区间的形式存在。制定军队绩效审计标准时，一般先建立统计标准区间，再建立相关审计指标的基本标准和卓越标准，并分别与统计标准区间进行比较，尔后制定出审计标准。具体流程如下：

（1）建立统计标准区间。对被审计对象的绩效审计，一般需要对不同样本、或者同一样本不同时期的指标数据进行统计分析，确定相关审计指标的最优值与最差值，即审计指标的统计标准上限与下限，这是审计标准的重要参照物，也是制定绩效审计标准的基础性工作。

（2）建立基本标准和卓越标准。根据强制标准法和标杆管理法，分别制定出被审计对象相关审计指标的基本标准和卓越标准，这是制定绩效审计标准的关键环节。

（3）制定审计标准下限。将基本标准与统计标准的下限进行对比，如果优于统计标准，则将基本标准作为审计标准下限；如果劣于统计标准，则将统计标准下限作为审计标准下限。

（4）制定审计标准上限。将卓越标准与统计标准的上限进行对比，如果优于统计标准，则将卓越标准作为审计标准上限；如果劣于统计标准，则将统计标准上限作为审计标准上限。

按照上述程序，本文设计了军队绩效审计标准制定流程，如图1所示：

图1 军队绩效审计标准制定流程图

四、军队绩效审计标准的确立方法

（一）定性审计标准的确立方法 确定军队绩效定性审计标准，可以采取李克特量表法（Likert scale），将审计标准分为五档，分别代表“优秀”“良好”“一般”“较差”“最差”。五点量表一般是比较可靠的，选项超过五点，就难有足够的辨别能力，且五点量表正好可以表示温和意见与强烈意见之间的区别（Berdie，1989）。具体实施时，根据审计需要，可以采取专家评估法或问卷调查法。

（1）专家评估法。专家评估法是一种在专家主观判断的基础上，以专家的智慧和经验为信息索取对象，组织与被审计对象相关领域的专家，对被审计对象做出评估的方法。军队绩效审计指标中，由于保密的要求，有些统计数据获取难度大，不便进行定量研究，此时专家评估法就能发挥独特作用。目前，专家评估法主要有专家个人判断法、专家会议法、头脑风暴法、德尔菲法（Delphi）、主观概率法、交叉影响法等。在绩效审计标准中，不仅要发挥军队绩效审计专家的优势，更要发挥与被审计对象有关领域专家的智慧。本文重点介绍Delphi法。德尔菲法又称专家意见集中法，是美国兰德公司20世纪50年代初研究美国受苏联核袭击风险时提出来的。该方法采取匿名发表意见的形式，经过反复征询、归纳、修改，利用专家的专业知识和丰富经验，提出各自见解，汇总分析后得出相关结论。德尔菲法的优点很明显：通过信函方式征询专家意见，有利于在比较广泛的范围内让各位专家畅所欲言，发表自己的全部意见，使审计人员博采众家之长；通过反馈其他专家意见的方式，让各位专家根据他人的审计意见，不断调整完善自己的判断，使专业判断具有高度一致性。同时，德尔菲法也存在一些缺点，如缺乏理论逻辑论证、需要大量背景资料、容易妨碍科学发明等。选择德尔菲法时，应当在充分发挥其优势的同时，避免这些不利因素，使专业判断更加客观公正。

（2）问卷调查法。问卷调查法是指根据特定的调查目的，以发放问卷并收回的形式，向被调查者搜集资料的一种调查方法。问卷是一种特殊形式的调查表，其特点是用一系列按照严密逻辑结构组成的问题，向被调查者调查具体事实或个人对某问题的看法。问卷设计的好坏直接影响到数据的质量和分析的结论。问卷调查法的优点是客观、统一、效率高，统计结果能数量化、规范化，不用花太多精力培训审计人员，可以采取不记名问卷，便于真实地反映被调查者的观点。但也存在一些缺点，如调查方式不够灵活、多数问卷不能充分说明被调查者的态度等。因此，选择问卷调查法时，需要避免这些不利因素。

（二）定量审计标准的确立方法 确定军队绩效定量审计标准，主要是运用现代数理统计方法，通过分析数据取得平均值，并结合实际情况，对平均值作适当调整。根据定量标准的内容，通常有以下取值范围：一是财务指标平均值。通过统计全军预算报表、会计决算报表等财务资料，建立财务指标数据库，取得各项财务指标的平均值。二是技术指标平均值。对于某项活动应该达到的技术指标水平，可以通过运用各部门、各行业标准，计算审计标准。三是军事指标平均值。对于那些具有军队特色的战技术指标，如军事任务执行率、战备物资储备轮换率、武器装备完好率等，计算审计标准。四是其他指标平均值。对于不属于财务、技术指标和军事指标的数据，计算审计标准。

（1）递进平均法。递进平均法采用层层递进的方式，分别计算5个档次的标准值。具体步骤：一是计算“一般值”。计算所有测算指标样本数据平均值，并将其作为审计标准“一般值”。二是计算“良好值”。在所有样本数据中，筛选出大于一般值的数据，计算出这些样本数据平均值，并作为审计标准“良好值”。三是计算“优秀值”。对样本数据进行进一步筛选，筛选出大于良好值的样本数据，计算出这些样本数据的平均值，并作为审计标准“优秀值”。四是计算“较差值”。与计算良好值的方法一样，在所有样本数据中，找出小于一般值的数据，计算其平均值，并作为审计标准“较差值”。五是计算“最差值”。对样本数据进行进一步筛选，筛选出小于较差值的样本数据，计算出这些样本数据的平均值，并作为审计标准“最差值”。

（2）分段平均法。首先对测算样本按照实际值从大到小（逆向指标）或从小到大（正向指标）顺序排列，然后对排好序的样本，按照5个档次对应分为五段：前20%的样本数据为第一段，依此类推，最后20%的样本作为第五段，并分别计算出5段样本数据的平均值，作为审计标准的“优秀值”“良好值”“一般值”“较低值”和“最差值”。

（三）审计标准的无量纲化方法 军队绩效审计指标标准中，既有定性审计标准，也有定量审计标准，且这些标准由于量纲的不同，无法纳入统一的绩效审计评价体系。因此，为消除量纲的影响，需要对这些标准实施无量纲化，进行标准化处理。

（1）定性审计标准的无量纲化。采用李克特量表法，将审计标准分为“优秀”“良好”“一般”“较差”和“最差”五档，为便于计算和评价，采取等分法对五档进行划分。由于定性审计标准的等次本身不是非常精确的概念，对其进行无量纲化时，可对审计标准赋予固定分值，如“优秀”分值为100分，“良好”分值为80分，“一般”分值为60分，“较差”分值为40分，“最差”分值为20分，即得到每一档审计标准对应的评价分值，如表1所示：

表1 定性审计标准评价分值

（2）定量审计标准的无量纲化。功效系数法是数据预处理方法的一种，是对多目标规划原理中的功效系数加以改进，把要评价的各项指标值转化为可以度量的评判分数的方法，此处可以用于定量审计标准的无量纲化。即对审计指标确定一个满意值和不允许值，分别作为上限和下限，计算各指标实现满意值的程度，并以此确定审计指标的分值。仍然采用李克特量表法，参照定性审计标准的等次，将审计标准分为“优秀”“良好”“一般”“较差”和“最差”五档，但每一档评语对应的分值不再是固定值，而是一个标准区间。为便于计算和评价，同样采取等分法对五档进行划分：“优秀”对应的分值区间为80分到100分，“良好”对应的分值区间为60分到80分，以此类推，得到每一档标准对应的分值区间，如表2所示：

表2 定量审计标准评价分值

对于军队绩效审计的定量指标，由于存在正向指标、逆向指标和适度指标之分，所以由指标值转化为相对的评价分数时存在以下三种转化：

第一，正向审计指标。正向审计指标为指标值越大，绩效越高的审计指标。其分数值计算公式为：

分数值=分数下线+（指标值-状态区间下限）×

其中，分数上、下限是绩效审计标准的评价分数上限和下限；状态区间上、下限为绩效审计指标对应的定量化指标值的上限和下限。

第二，逆向审计指标。逆向审计指标为指标值越小，绩效越高的审计指标。其分数值计算公式为：

分数值=分数上限-（指标值-状态区间下限）×

第三，适度审计指标。适度审计指标是指在某一点时，绩效最高；当绩效审计指标对应的指标值小于适度值时，指标值越大绩效越高；当绩效审计指标对应的指标值大于适度值时，指标值越大绩效越小。其分数值计算公式为：

为便于更好理解适度审计指标的计算公式，本文画出分数值示意图，如图2所示：

图2 适度审计指标分数值示意图

图2中，设x轴为状态值，y轴为分数值，A点为状态区间下限，D点为状态区间上限，C点为指标值，B点为AD的中点，I点为指标值对应的分数值，H点为最优绩效值对应的分数上限。

ΔGFE与ΔGBD相似，根据相似三角形定理，则有：

将状态值和分数值代入上述公式，得出：

[1]黄元昊：《香港绩效审计报告对银行绩效审计的启示》，《中国审计报》2012年7月11日。

[2]陈希晖：《政府绩效审计的若干认识误区》，《财会月刊》2013年第8期。

[3]贾云洁等：《公共服务绩效审计评价体系构建路径研究》，《财政研究》2011年第11期。

[4]申志东：《运用层次分析法构建国有企业绩效评价体系》，《审计研究》2013年第2期。

[5]王斌：《基于数据包络分析的高等学校信息系统绩效审计模式研究》，《审计研究》2014年第3期。

[6]王丽、王燕云、吴晓红：《政府绩效审计方法体系研究》，《财会月刊》2012年第10期。

[7]李善波、毛晔：《绩效预算模式下公共项目绩效审计研究》，《南京审计学院学报》2012年第5期。

[8]彭秋琼：《社会保险基金政府绩效审计研究》，长沙理工大学2008年硕士学位论文。

[9]冯彦妍：《高等教育经费政府绩效审计研究》，河北工业大学2010年博士学位论文。

[10]甘金珏：《政府绩效审计评价标准研究》，西南财经大学2008年硕士学位论文。

[11]李红红：《我国政府环境管理绩效审计标准与依据研究》，首都经济贸易大学2009年硕士学位论文。

[12]邱凛：《公共机构绩效审计评价标准研究》，暨南大学2005年硕士学位论文。

[13]王如燕：《政府环境绩效审计标准及审计评价》，中国时代经济出版社2009年版。

[14]彭华彰：《政府效益审计论》，中国时代经济出版社2006年版。

[15]李宝元等：《现代组织绩效管理学》，北京师范大学出版社2014年版。

[16]Berdie,D.R.Reassessing the value of high response rates to mail surveys.Marketing Research,1989,（3）.

（编辑 刘 姗）