我国纳税人权利保护研究

摘 要 “作为公民，你有义务纳税，同时你也必须了解你作为纳税人的权利”。税收与纳税人息息相关，而纳税人与纳税人权利保护问题密不可分。虽然新中国成立后，納税人权利保护在理论研究和实践方面都呈现出非常明显的递进式发展，但在纳税人权利保护体系建设上仍然任重而道远。作为一名税务工作者，对我国纳税人权利保护现状进行透视和剖析，对整个税收法律制度的建设进行反思与建议，不论在理论上，还是在实践中都具有重要的意义。

关键词 社会契约论 国家分配论 纳税人 权利 法律保护

作者简介：覃韬，三峡大学法学与公共管理学院硕士研究生，研究方向：马克思主义法学理论与法治实践。

中图分类号：D923 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.05.125

一、我国纳税人的权利保护现状

随着我国社会主义市场经济的不断发展，现代税收理论不断融合与丰富，使得纳税人的权利这一主题日益受到我国国民的关注和思考，通过对过去计划经济体制下的国家财政模式、“国家分配理论”的反思及国外先进经验的比较与借鉴，我国的纳税人的权利保护从改革开放以来的几十年里得到了前所未有的发展，逐步形成了具有中国特色的纳税人权利保护体系。但总体来说，我国对纳税人权利的保护水平并不算高。主要表现在：

（一）立法体系不完善

纳税人作为我国税收法律关系的主体，长期以来，在我国法律法规中未充分明确其应有的具体权利，更多的是规定其纳税义务，以至于在税收实践中形成了征纳双方地位不平等的现象，税收观念中也烙下了“纳税人只有纳税义务”的顽疾，从而影响了我国纳税人权利的合法保护，制约了我国依法治税的进程。作为一国的根本大法，我国《宪法》仅仅在第56条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，简单地规定了纳税人的义务，没有将纳税人的权利法定化或者在宪法层面确立纳税人权利的应有地位。在以权利与义务为内容的税收法律关系中，主要规定纳税人的依法纳税义务，强调国家依法征税的权利，这无疑是我国现行税法体系忽视纳税人权利保护的体现。与此同时，新《征管法》中所谓的纳税人权利还只停留在书面式的表达之中，由于缺乏强有力的法律支撑，纳税人的基本权利如空中楼阁一般，其保护的有效性被征收机关强势的地位和过大的自由裁量权而随意侵害，阻碍了现实中纳税人保护的实现。

（二）执法行为不规范

长期以来，我国在财政收入上坚持计划收入模式，由于在税收任务计划上缺乏合理性和科学性的分析，计划制定完全取决于政府财政预算，以致于完成收入任务成为了大部分征收机关工作的唯一价值标准，执法机关的行为因而偏离的方向，“寅吃卯粮”、收过头税的现象也不断成为常态，使得纳税人的权利受到严重损害。与此同时，由于我国纳税人的权利缺乏法律法规的有效保障，在税收实践中使征税机关拥有了大量自由裁量权，使得征收机关的地位过于强势，纳税人在面对税务争议时，有“多一事不如少一事”的息诉倾向，自我维权意识薄弱。

（三）司法保护不充足

据《税收征管法》规定，税务行政诉讼的具体受案范围仅局限以具体税收行政行为为审查对象，没有将抽象税收行政行为纳入税收行政诉讼的受案范围。在税收行政行为运行的实践过程中，又是严格区分具体税收行政行为和抽象行政行为的界限相当困难，这不仅使纳税人诉讼的范围受到限制，而且也影响了纳税人权利的司法保护。同时，在税收民事司法上，《税收征管法》规定了税收的优先权、代位权、撤销权制度等救济措施。但在税收诉讼实践中，其救济权利却存在着很多缺陷。就税收优先权而言，新《税收征管法》中虽有援引《合同法》中优先权的规定，但其未详细约定该权利属于实体性权利还是程序性权利，这就导致了“实体从旧，程序从新”的法律原则不好适用。

二、基于社会契约理论，营造平等的契约环境，保障纳税人的权利

基于西方“社会契约理论”，税收在本质上应该是人民所达成的一种合意，是为了获得个体生命财产的安全保障以及国家所提供的优质的公共产品和公共服务而让渡出自己的一部分财务。纳税人的权利理应是以依照合意缴纳税款和享有国家所提供的产品和服务、并有权拒绝不符合合意为内容的。如何保护好纳税人权利，需要我们站在社会契约的视角下来审视我国纳税人权利保护的法律体系，让税收法律确实代表着人民的意愿。并营造出人人拥有纳税权利的文化氛围。

（一）建立维护纳税人权利的法律体系

1. 立法环节。加大维护纳税人权利保护的立法力度。税收立法是我国纳税人与国家之间产生的一种合意，是税收法律关系成立的基础，更是维护纳税人权利的重要前提。改革开放以来，我国税收立法更多的是以授权立法的形式存在，由于立法层级低以及授权机关立法不当，授权立法也导致了行政权力的膨胀。纳税人权利保护的实现，关键还是要在立法环节上下功夫。

（1）完善宪法。宪法是一国的根本法，落实纳税人权利法律保护的立法环节就应当首先完善宪法。就当前我国宪法来说，仅规定了纳税人有依法纳税人的义务。但借鉴西方发达国家以及部分发展中国家现行的宪法来看，我国宪法中有关纳税人权利的条款还需要增加和完善，建议主要从以下三个方面来做补充：第一，应全面规定纳税人依法享受的权利，包括列举出其享有的具体基本权利；第二，以宪法条款的形式直接明确税收法定原则；第三，明确规定以税收为主体的完整的法律辅助条款，包括公开预算及用税审计方面等。

（2）完善《税收征管法》及其他配套法律法规。我国现行的《税收征收法》颁布于1992年，2001年又对其进行了重大修订。虽然新《税收征收法》的实施对于规范征纳行为，保护纳税人权利等方面都有所规定。但在纳税人权利保护方面所起的作用并不大，仍需要不断完善。一方面，要体现纳税人的权利思想，为纳税人权利保护的推行奠定基础。另一方面，要平衡纳税人与征收机关之间不对等关系。需要在法条中更多的制定规范税务机关执法行为的要求，以约束执法人员从而保护纳税人的合法权益。

2.执法环节。规范税收执法行为。规范税收执法行为，创造公开、公平、公正的纳税环境，才能为保护纳税人权利营造良好的环境。规范执法行为可以从以下两个方面来进行：

（1）优化税务执法环境，首先，要加快转变征税机关职能，提倡树立服务性机关的理念，为纳税人权利的保护营造良好的软环境；其次，征收机关要和地方政府及各部门一到形成合力，共同构建全社会协税护税的机制。最后，发挥税务中介机构的积极作用，确保税务中介的独立性。

（2）严格执法程序，健全执法机制。首先，要明确税收执法权，健全法律法规规定，完善内部管理制度，使权利和义务更加明确，避免执法人员滥用权利。其次，要推动实行政务公开制度，比如，在办税服务大厅或公共场所设立政务公开栏，将执法程序、执法内容、执法人员明明白白的告知纳税人，实行阳光办税。最后，要加强执法队伍建设，不断强化基层一线执法人员的法律观念和依法法治的意识，摒弃“权治”思想，遵照法条执法，不断加强法律学习，自觉遵纪守法，在税收执法的全过程中秉承保护纳税人权利的意识。

3.司法环节。加强对复议、诉讼制度的完善和对税收行政权的监督。司法阶段作为纳税人权利法律保护的最后一个环节，具有不可忽视的重要性。目前我国税务行政诉讼受案范围偏小、纳税人主动起诉涉税具体行政行为的积极性不高、存在起诉率低和撤诉率高的现象，税务系统中行政复议制度设置也不尽合理，司法监督机制不健全，没有建立一个专门的税务法庭来应对日趋复杂的涉税案件。因此我们应该从以下几方面进行加强与完善，强化对纳税人权利的司法保障力度。

（1）建议取消税务行政复议前置的规定。从税收征管的实证角度分析，我国当前在新《税收征管法》中针对纳税纠纷采用的复议前置的制度设计存在较大缺陷，造成对当事人自由选择行政诉讼或者行政复议的救济权利的限制。根据“有权利必有救济，有权力必有监督”的原则，建议取消税务行政复议前置的有关规定，以确保涉税案件的可诉性。如若给予纳税人更多的自由选择权，一旦自己的某项涉税权利被侵犯，都能通过自由选择救济方式来解决纠纷，从而保证纳税人权利的实现。

（2）建议扩大税务行政诉讼受案及审查范围。建议将税收抽象行政行为也纳入到司法审查的范围，因为抽象行政行为对相对人权益的损害可能更大，影响面更广，而且具体行政行为是依据抽象行政行为作出的，不对抽象行政行为的合法性进行审查，就难以对被诉具体行政行为作出的合法性进行审查。同时，建议扩大审查的范围，把具体行政行为的合理性也纳入司法审查之列。因为对合理性进行审查，能有效的将行政自由裁量行为纳入司法审查的范围之中，实际上等于巩固了介于自由和随意之间的一道必要的防线，防止了出现主观随意产生的不公平、不公正。

（3）建议建设税务法庭。随着我国社会经济的不断发展，税务案件数量不断上升，其专业性也不断增强、实现依法治税和保护纳税人的权利的需要使得设立税务法庭极为必要，现行法律制度、司法实践以及中国大陆的人才状况也使得设立税务法庭成为可能。

（二）用税透明化对纳税人权利的维护

用税透明化是推动纳税人权利保护的重要举措，可以让纳税人相信并感觉到税收的确是“用之于民”的。用税透明化虽然不是政府直接的调控行为，但却是政府信息公开，提高纳税人遵从度，促进市场信息完全的行为。政府在税收这一财政行为中，不仅是征税人，更是用税人。完善政府在经济活动中用税人的角色，是维护好纳税人权利的重要一步。首先，政府主观上应当把握“取之于民，用之于民”的税收本质，税收应当为国家经济发展、社会稳定和人民生活提供强大的物质保障。其次，政府应当加快转变角色，放权市场，发挥市场的决定性作用，把税收主要用在关键性公共产品和服务商。最后，政府应当细化并公开预算，切实执行《预算法》，加强预算支出的刚性，加强对预算安排和支出的监督，增加预算的透明性和监督性，使政府的用税诚信能够为纳税人所知晓；切实做到用税是符合人民公意的，税款的使用是为民众提供公共产品和服务的。

（三）强化纳税人自我维权意识，建立第三方协助维权机构

任何权利的实现都必须以权利主体的强烈权利诉求为前提和基础，纳税人权利的保护也不例外。因此培养和提高纳税人自身的维权意识和保护能力，是我国纳稅人权利保护体系中的一个重要部分。

1. 改变以间接税为主的税收体制。我国税收制度是以间接税为主，在间接税制下纳税义务人与实际税负人是分离的，税法所规定的应缴纳税款的义务人实际上不是真正意义上的税负者，真正承担税款的是最终的消费者。间接税这种隐蔽性特点，使纳税人根本无法形成清醒的纳税人权利意识。由此可见，我国纳税人维权意识淡薄与我国税制的本身有关联。因此，需要建立科学的税收体制，逐步调整直接税和间接税的比例，加大国家税收中直接税的比例，改变以间接税为主的税收体制，以此来唤醒纳税人的维权意识。

2.培养纳税人主动维权意识。加强对纳税人主体意识的培养。不断加强宣传引领，使纳税人树立主人翁地位。纳税人不仅仅是征收对象，作为公民而言他更是国家的主人，其主体意识是纳税人对自己在国家以及税收过程中地位的清醒认识。要进一步提倡社会契约精神和传递税收契约理念。提高公民对契约的认知，使全体社会成员正确认识个人与国家、国家与政府，政府与个人之间的契约关系，从而确立理性的价值追求和选择。

3.建立第三方机构协助保护纳税人权利。第三方机构基于自身的中立立场和专业技术知识，可以消除信息的不对称，增加双方的信任，降低征纳税的成本，有效维护纳税人的合法权益。针对我国当前第三方社会机构数量少，分布集中的情况，需要建立更多的独立第三方组织的纳税人维权机构，不断建立完善配套措施，充分发挥第三方机构在协助纳税人维权的积极作用。

参考文献：

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