对资产减值会计问题的探讨

吴静

（重庆市第四人民医院，重庆市急救医疗中心 400014）

摘要：随着知识、技术和信息在社会生产、生活中的广泛运用，人类社会的经济形态逐步由以农业、工业为主转向以知识产业为主，资产减值在企业价值创造活动中的贡献也变得越来越大。2006年2月15日财政部颁布了新的企业会计准则，并于2007年开始在上市公司中正式实施，其中特别值得注意的是新准则中的第8号准则——资产减值。本文就其中的《企业会计准则第8号——资产减值》在确认、计量、转回和披露等方面做出了一定的分析，并提出了一些笔者的观点和看法。

关键词：资产减值；确认；计量；披露

一、我国资产减值会计

我国的资产减值会计产生于20世纪90年代的会计改革时期，其远远落后于西方的发达国家。在计划经济体制条件下，企业也就更加的类似于国家的下属加工厂，不需要考虑其货款收回的可能性以及资产價值的变动，反映在会计上的就是只允许采取直接转销法对应收账款计提坏账准备，而不存在对存货、投资和固定资产等所计提的存货跌价准备、投资减值准备和固定资产减值准备等。

我国财政部于2006年2月15日发布了1项基本准则、38项具体准则，明确规定若是固定资产的可收回金额低于其账面价值，则应该计提固定资产减值准备，所计提的金额为两者之间的差额，且资产减值损失一经确定，在以后的会计期间不得转回。这项规定适应了我国市场经济的发展要求，并建立了与国际惯例趋同的会计准则体系。企业会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司中开始施行，并争取在不久的将来，能够在所有的大中型企业中执行，这其中就包括CAS8。

二、现行资产减值会计存在的问题

1、资产减值准则存在的问题

（1）资产减值确认和计量难度大

企业会计准则的第四条规定，在会计期末企业是否应对其资产计提减值准备，首先取决于该资产是否存在减值迹象。只有在资产存在减值迹象的时候，才需要计算其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间的较高者来确定。但是仍然存在着相关的问题，其主要表现在：

第一，虽然企业会计准则的第五条规定了七类迹象来判断资产是否发生了减值，但是对于判断资产是否发生减值所采用的内部和外部信息来说，即使是一样的信息，不同会计人员所判断的结果也会有很大的差别。

第二，目前，由于我国的市场机制还不够完善，对于判断有关资产市场价格所需要的相关数据还很难确定，其具体表现在：一是公允价值在很大的程度上是依靠人为判断的，从而使得很难有效确定资产减值金额。二是现金流量难以预测。三是折现率的选取比较困难。

（2）资产减值损失转回存在的问题

企业会计准则明确规定：资产减值损失一经确定，在以后的会计期间内不得转回，只有在处置资产时才能进行相关会计处理，这里所说的资产减值主要是指对固定资产、无形资产等长期资产的减值。

2、资产减值在上市公司执行过程中存在的问题

（1）未来现金流量折现法中折现率规定不够详尽

企业会计准则第9条规定，在预计资产未来现金流量现值时，应“选择恰当的折现率”对其折现后的金额加以确定。我国企业的会计制度和相关准则已明确规定了这一方法，但是会计工作者普遍认为其操作性不强，准则关于折现率相关信息的规定还不够详尽。况且，折现率是一个十分不稳定的因素，它的变动将会引起可收回金额的变动，使得资产减值准备的计提弹性过大，导致计提过程不仅缺乏衡量标准，而且还缺乏制约手段。由于以上原因，企业难以很好的掌握这一指标，使得其实务操作性较差。

宁波银行股份有限公司在其2008年财务报表中披露，如果有证据表明由于无法可靠计量其公允价值而没有以公允价值计量的无市价的权益性金融工具出现减值时，减值损失的金额按该金融资产账面价值与以类似金融资产当前市场回报率作为折现率计算所得的预计未来现金流量现值之间的差额来确定，并计入当期损益。发生的减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回，只有在处置该资产的时候才能进行相关的会计处理。按照《企业会计准则第2号-长期股权投资》规定以成本法核算的，在活跃市场中没有报价、公允价值也不能可靠计量的长期股权投资，其减值金额的确定也应按上述原则来进行相关处理。但是由于我国目前证券市场、市场信息的发展还不够成熟，不能定期、及时公布各种资产的最新信息；由于没有明确的价格标准，审计人员很难判断企业对该项资产所计提的减值是否公允、合法等。

（2）资产组的认定不够规范，存在一定的随意性

《企业会计准则第8号一资产减值》的第十八条明确规定：“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在进行资产组的认定时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或处置的决策方式等。”如果有迹象表明一项资产可能发生减值时，企业应当以单项资产为基础计算其可收回金额。如果企业无法计算该单项资产的可收回金额时，应当以该单项资产所在的资产组为基础确定其资产组的可收回金额。资产组一经确定，应当保持一致，不得随意变更。

从我国企业的管理现状和上市公司的监管机制来看，资产组是一个全新的概念。虽然企业会计准则提出了“资产组”的概念，同时以资产组为主计量资产的可收回金额，尤其是在计算资产的未来现金流量现值时，能够大大简化其计量工作，并且能够在一定程度上与国际会计准则趋同，但是从我国企业的实际管理水平来看，若想要准则对于资产组的规定能在企业中得到很好的施行还存在着较大的难度。

（3）资产减值的确认时点和潜在的盈余管理动机

我国的资产减值准则同IAS36一样，对减值损失的确认同样也是遵循“经济标准”。减值测试的结果决定减值损失的确认时点，如果通过计算可收回金额表明，资产的可收回金额低于其账面价值，那么该资产就发生了减值，应将该资产的账面价值减记至可收回金额，同时将两者之间的差额确认为资产减值损失，并计入当期损益。同时，会计准则还规定，资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回，只有在处置该项资产的时候才能进行相关的会计处理，从而在一定程度上限制了企业利用减值转回来进行盈余管理的可能。

（4）资产减值的信息披露还不够全面

企业会计准则第二十六条规定资产减值在其附注中的披露问题，准则中仅要求企业披露当期确认的各项资产减值损失的金额和计提的各项资产减值准备的累计金额。同时，企业会计准则还要求公司披露资产减值的分类、影响数及其原因等，有助于相关会计信息使用者了解公司的资产减值情况，以便其根据公司所披露的信息作出更好的决策。宁波银行股份有限公司在其2008年的财务报表中披露，如果有客观地证据表明贷款发生了减值，则应当将其账面价值减记至预计未来现金流量的现值，所减记的金额为两者之间的差额，并确认为资产减值损失，计入当期损益。2008年该行的年初贷款损失准备为468，276，260.02元，年末为689，588，163.80元，本年增加了257654169.54元，本年减少了36342265.76元。但是该行并没有披露相关部门和专业人员对各项资产的减值情况所做的判断与分析过程，会计报表使用者无法根据报表所披露的信息来判断企业对资产所计提减值的比例和金额是否公正、合理，从而也就无法知道企业是否利用资产减值会计来进行盈余管理。

三、完善并有效实施资产减值会计的建议

1、对资产减值准则存在问题的建议

（1）提高会计人员的综合素质，完善资产减值准则中的相关规定

在企业会计准则中，对于减值迹象的判断、可收回金额的计量和资产组的划分等方面都要求会计人员能够具备较高的职业判断能力。这就要求会计人员不仅要掌握全面的会计专业知识和专业技术，而且还要有丰富的管理经验和综合分析的能力。

另外，为了减少人为进行利润操控的行为，应进一步完善资产减值会计准则。笔者认为，可以在现有资产减值准则的基础上制定具有可操作性的指导性标准，对资产减值会计处理中的各个概念给出更加全面完整的定义，并且在操作指南的部分详细明确的规定资产减值是否存在减值迹象、对未来现金流量的估计及折现率的确定等方面，尽可能缩小会计人员进行专业判断和估计的范围，避免企业利用政策的灵活性来进行盈余管理。在减值准备的确认和计量上，应充分考虑其可操作性，缩小弹性空间，从而降低对利润操纵的可能性。

（2）使资产减值转回的规定更加合理

从理论上来说，既然当有迹象表明资产已经发生减值时要确认资产减值损失，那么当有迹象表明以前年度已经确认减值的资产在价值回升时，也应重新计算该项资产的可收回金额，并提出相关证据证明该资产减值损失的转回是合理的。不应因为担心减值被滥用而使资产偏离了其“未来经济利益”的内涵。同时，禁止资产减值转回也可能会导致新的滥用。正确的做法是在允许资产减值损失转回的同时并对其作出更加严格的规范。此外，根据我国目前的实际情况来看，也可以考虑资产减值损失在转回时暂时不计入损益而直接计入资本公积，从而在一定的程度上堵住了上市公司滥用资产减值来调控利润的渠道。

2、对资产减值在上市公司执行过程中存在问题的建议

（1）建立完善信息与价格市场，选择合理的折現率

我国目前的资产信息、价格市场还不够健全，无法对各种资产的最新市价进行定期的、及时的公布，从而使得资产减值会计的可操作性较差，绝大部分商品以及股权都很难有效的确定其可收回金额。因此应该对有关资产的价格、会计信息资料进行定期、及时的公布，从而使企业的资产减值准备的计提有章可循，增强资产减值信息的客观性和公允性，使资产减值会计中的主观因素减少，使上市公司进行利润操纵的空间缩小。

在实际工作中，如果对未来现金流量的估计考虑到了可能出现的风险，那么在选择折现率的时候，就可以选择无风险的利率；另外，如果未来现金流量没有依照风险而进行估计上的调整，则可以选择当前的银行贷款利率。在通常情况下应以资产的市场利率作为折现率的确定依据；而对于无法从市场上获得市场利率的，可以使用替代利率来估计折现率。在估计资产未来现金流量现值的时候，通常应当使用单一的折现率；对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的资产未来现金流量的现值，则应当使用不同的折现率。资产的价值在于能够带来未来收益。可以选取减值因素出现以前若干经营年度的资产回报率来体现资产正常的盈利水平。从理论上来讲，这是最佳的折现率。

（2）建立和完善对资产减值的检查监督制度，加强独立审计的外部监督作用

证券监管部门应进一步完善对上市公司的监管体系，加强对上市公司的检查和监督。检查其会计报告是否遵循了会计准则、是否符合财经法规的相关规定。同时还应该充分发挥会计师事务所的审计作用。注册会计师应依据审计准则的相关规定，以相应的职业谨慎态度来实施审计工作，同时对被审计单位管理当局关于资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分等进行客观的评价；对上市公司是否存在应该披露而没有披露的资产减值信息和资产减值信息的披露是否恰当等进行审查，同时也应对有关不恰当的做法予以揭示和纠正。

对资产减值会计的审计，与其他一般业务的审计在许多方面都存在着一定的差别，由于它增加了独立审计的风险、难度和工作量，因此，需要制定相应资产减值会计的审计程序和方法。如果独立审计不能有效监督资产减值会计，就会使资产减值会计信息的可信度降低。所以，只有尽快建立起与资产减值会计有关的审计准则，才能更好地发挥资产减值会计的作用，也就才能保证资产减值会计制度在我国得到更好的推广。

（3）必须从法规上为资产减值会计准则的执行净化环境，建立健全企业资产减值准则内部控制制度

资产减值起点于谨慎性原则，服务于“决策有用观”，但是由于我国目前的《公司法》、《证券法》的报告法规将连续三年亏损作为上市公司暂停上市的主要依据之一，这就使得上市公司为了保证其上市的资格而使出浑身解数，在一定程度上也将导致企业滥用资产减值会计。为了使管理当局不将资产减值会计作为利润平滑的手段，必须要从法规上为资产减值的执行净化环境，从而使企业由目前的关注利润表真正的向关注资产负债表转移。

资产减值内部控制制度的不健全也很容易导致对资产可收回金额计量的随意性，在对可收回金额计量过程中，公允价值、资产的未来现金流量等内容都将会涉及到许多的职业判断，如果仅仅是由某人或者某个部门单独的来进行判断，将会很容易产生差错。所以应该严格划分资产减值准备的授权、测算、审批和稽核等不相容的职责，分工操作，以达到互相牵制，共同监督的目的。此外，由于资产减值准备的计量是一个复杂的、系统的过程，任何一个环节的疏忽都有可能会造成减值准备计提的不公允，因此，对减值准备的计提需要由独立的专业人士来进行适当的审批，同时企业的内部审计部门也应对相关减值准备的计提进行专项审计，及时发现问题并针对问题提出合理建议等。

（4）完善资产减值准则，加强会计信息披露

首先，借鉴国际会计准则的相关规定，使我国资产减值准则变得更加的具体。为了减少可供选擇的会计方法与模糊不清的语言和概念，可以发布相应的应用指南和解释，比如明确对资产组的划分标准等。其次，仅仅凭借表内的信息披露已经无法完全满足信息使用者的决策需求，应该进一步利用表外的信息来披露其详细原因、分类及其影响数等，从而增加披露资产减值的集体程序及评价方法。再次，披露可收回金额的估计基础、估计方法和估计参数的主要依据，有助于对可收回金额估计的可靠性和合理性进行评价。宁波银行股份有限公司的资产减值信息披露的不完整和不规范，也并不是现今存在的个别现象。为了确保企业的资产减值信息相关可靠，必须严格的执行资产减值的信息披露规范、完善信息披露制度。

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