浅谈“营改增”税负的增减及政策建议

李帅

【摘要】 自2016年5月起，全国范围推开营改增政策以来，企业税负的增减及政策的执行效果逐渐明晰。本文通过对小规模纳税人和一般纳税人的税负变化分析，从政策、技术和操作层面对可能导致税负增加的情况提出了政策建议，以为相关机构的政策制定提供参考。

【关键词】 营改增；企业税负；政策建议

随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税＼[2016＼]36号的颁布，2016年5月1起，全国范围内全面推开营业税改征增值税试点。

营改增从适用的行业看，包括交通运输、邮政、电信、建筑、金融、现代服务和生活服务等几乎所有的服务业，覆盖范围广，且当前，第三产业，尤其是现代服务业正在蓬勃发展，并逐渐成为国家支柱产业的当下，将营业税改征增值税，有利于完善税制，避免重复征税；从其推行的实效看，减税效应显著，行业总体负担逐步降低，但也出现了少部分行业和企业税负不降反升的问题。

一、小规模纳税人

营改增后，小规模纳税人无疑成为政策实施后较大的受益者。主要原因是税负的大幅减少，企业的税负由3%-5%的营业税税率下降为3%的增值税名义税率，即2.91%的增值税实际税负（1/（1+3%）*3%）。以数量众多的原征收5%营业税的现代服务、生活服务业等为例，营改增政策降低了营业额或销售额2.09个百分点，降幅41.80%；如考虑营改增后，增值税不同与营业税，不能在所得税前抵扣可能导致的所得税增加，则降幅为22.40%。对于交通运输、邮电通信、建筑服务、文化体育服务等原征收3%营业税的税率而言，营改增后，增值税降低0.09个百分点，若考虑所得税的影响，则企业的税负将增加0.66个百分点，增幅29.33%，主要原因是增值税不能所得税前抵扣所致。

二、一般纳税人

相对于小规模纳税人而言，一般纳税人的情况则较为复杂。随着征管方式、计税依据和税率变化，相关行业和企业税负有增有减。

（一）进项税额是否抵扣不足

以现代服务即生活服务为例，营改增后，对于原征收5%营业税的纳税人，增值税提高至6%，实际的增值税税率为5.66%，如考虑所得税的影响，税负将由原来的4.20%提高至6.34%，即必须存在至少占营业收入2.14%比例的进项税额，企业的税负才不会增加。换算成含17%税率购进货物的销售额，则至少需12.59%比重的营业收入，否则整体税负将增加。

因此，进项税额抵扣不足，是部分企业税负不降反升的一大原因。服务业最大的特点是轻资产企业，人力成本在企业成本中的占比高，而能够作为增值税进项税抵扣的仅仅是外购产品与服务的成本，人力成本无法抵扣，因此，该类服务型企业会因营改增后企业税率变动带来的增税效应超过进项抵扣的减税效应使部分服务业出现税负不增反减的现象，在交通运输、咨询鉴证、物业管理、物流服务等人力成本占比较重的服务类企业较为突出；另外由于增值税的非所得税前抵扣的性质，企业的所得税增加导致了企业整体税负的提高。

（二）税率是否提高

营改增后，服务业的营业税税率由3%-5%提高至6%-11%不等，除金融服务、现代服务（不包括租赁服务）、生活服务、销售无形资产服务税率稍有增加1个税点（名义）外，交通运输、邮政电信、建筑服务税率提高8个税点，不动产租赁、销售不动产服务税率提高6个税点，有形动产租赁提高12个税点。以交通运输业为例，营改增后税率由3%提高至11%，如不考虑企业所得税，要保持稅负不变，抵扣水平至少要达到8%，否则就会增加税负；如考虑营业税及附加税对企业所得税的影响，则抵扣水平至少要达到9.8%。由此可以判断，相对于营业税较大幅度的优惠税率而言，增值税的行业税率划分还不够细致，抵扣链条还不够完善，税率结构设计可能欠缺一定的合理性。

三、对营改增政策的建议

（一）增加进项税额抵扣金额

扩大增值税进项税额的抵扣范围，需要在政策层面的适当调整，适当增加增值税进项抵扣项目，包括政府一些非税收入项目。比如，将占交通运输企业较大成本比例的保险费等纳入进项税额抵扣范围，对于已纳入抵扣范围的高速公路通行费、过桥费等，提高现有的3%和5%计算可抵扣进项税额幅度，以匹配11% 的较高的行业税率；将企业人力成本按照一定比例确定为进项税额，从而提高可抵扣项目的比重。

（二）简并和降低降低增值税税率

针对部分行业税负增加的情况，建议：一方面，适时简并税率档次，将现有的4档征税率简并为两档，并最终实行单一税率，避免因多档税率造成抵扣和征收链条不科学，税负不公平的现象；另一方面，适度降低增值税整体税率，以此降低增值税的宏观税负水平，基于服务业的减税目标，建议将11%、17%税率下调，尤其是交通运输和有形动产租赁服务等税负增加较多的行业；另外，对劳动密集型、技术密集型企业等设置更低的税率，以弥补人力成本不可抵扣进项税额带来的税负增加。

（三）扩大小规模纳税人范围

根据现行的营改增一般纳税人标准，应税服务年销售额超过500万元的纳税人，需办理一般纳税人资格认定。针对所有行业，尤其是营改增后税负增加较多的行业，如建筑安装、交通运输等，通过综合考虑行业的特殊性，建议可全部或对特定行业提高一般纳税人的认定标准，将更多的企业纳入小规模纳税人，以降低企业税负。