审计全覆盖实现路径

【摘要】本文立足审计实践、基于审计国情，首先以“审计全覆盖”提出的背景为视角，阐释了“审计全覆盖”的内涵；其次，运用主体行为理论，以审计流程和审计管理为主线，分析了“审计全覆盖”对我国审计实践工作提出的挑战；最后，基于我国审计实践面临的挑战，构建了实现“审计全覆盖”的路径图。

【关键词】审计全覆盖 审计流程 审计管理

一、引言

我国国家审计从80年代的“查错纠弊”发展为“免疫系统论”，十八届四中全会和《国务院关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号）又提出，要对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计监督全覆盖。那什么是“审计全覆盖”，如何实现“审计全覆盖”，无疑成为理论界与实务界共同关心和探讨的问题，现有国内文献主要集中于研究“审计全覆盖”的范围、内容、实施原则、实施方法，尚未见到运用行为主体理论，以审计流程和审计管理为主线对“审计全覆盖”做系统研究的文献。

国家审计是国家审计机关的行为表现，“审计全覆盖”的提出，对仅有九千多审计人员的国家审计机关，无疑提出了诸多挑战。如何优化审计流程及审计管理以提高审计效率与审计质量，以实现“审计全覆盖”，是国家审计机关亟需解决的困惑。本文试图立足于审计实践，基于审计国情，阐述“审计全覆盖”内涵，以“审计流程+审计管理”为维度构建实现“审计全覆盖”的可行路径。

二、文献综述

“审计全覆盖”是我国新兴国家审计政策，国内对其研究的文献相对较少，已有文献主要集中于对“审计全覆盖”的理解、对实现“审计全覆盖”的策略与方法的探讨。

（一）对“审计全覆盖”理解

“审计全覆盖”的定义。晏军（2014）认为审计全覆盖就是对法定审计对象和范围的全面审计监督。邓贤珍（2015）认为是审计机关在自己的职责区域之内及权限之下，对审计对象的全方位审计，做到不存在有盲区和死角的现象。

“审计全覆盖”的内容。刘力云（2015）认为“审计全覆盖”就是政策措施落实情况审计全覆盖，公共资金审计全覆盖、国有资产审计全覆盖、国有资源审计全覆盖、领导干部经济责任履行情况审计全覆盖。

“审计全覆盖”的实施原则。寇永红和吕博（2014）认为审计全覆盖要事前、事中、事后审计兼顾，资金、项目和政策绩效并重，经济效益、社会效益和环境效益统筹考量。

具体审计业务的“审计全覆盖”范围界定方法。鲁心逸（2011）认为应以国资经营权和国资产权为边界实现国资审计全覆盖。黄道国和邵云帆（2011）认为环境审计全覆盖应覆盖当年规模以上开工、竣工环保项目审计，当年分配、使用和管理的环保资金审计。

“审计全覆盖”的实施障碍。严畅（2014）对“审计全覆盖”的现状作了分析。戚振东，尹平（2015）以国家治理为视角研究了“审计全覆盖”发展创新问题。

（二）审计全覆盖的实现策略与方法

“审计全覆盖”的实现策略与机制，刘力云（2015）从当前和长期两个方面对实现审计监督全覆盖的策略作了研究；胡伟华，刘朝兴（2015）研究了审计全覆盖的方法；姜声智（2015）研究了区级审计机关实行“审计全覆盖”的方式；付忠伟、黄翠竹、张百平等（2015）研究了審计“全覆盖”的实现机制。

提倡建立审计数据库。徐薇（2015）提议建立人力资源库以实现境外国有资产审计的全覆盖；邹小平（2015）认为应建立全国统一且实时更新的审计对象数据库，建立高风险领域评估制度，推进审计技术方法和组织方式创新；王平波（2014）提议建立国家审计数据中心以实现公共资金绩效审计全覆盖。

运用大数据审计技术。刘家义（2015）认为应加快推进以“大数据”为核心的审计信息化建设；秦荣生（2015）提出以大数据的总体性推进审计的全覆盖、依托云计算的兼容性，推进审计信息化，进一步整合审计资源；穆冠霖（2015）倡导科学运用抽样审计的方法，利用大数据等科技手段搭建信息化处理平台，建立政府投资项目审计中心，分流审计业务。

还有学者提出运用多源数据综合分析技术以实现审计全覆盖。（王本强，2014）

综上，已有文献以不同的视角，对“审计全覆盖”作了不同阐释，并对“审计全覆盖”的实现方法作了一些研究。但少有基于审计实践，以国家审计机关为主体，以审计流程和审计管理为主线，从“审计全覆盖”的问世背景出发对其进行阐释，进而科学、系统地研究“审计全覆盖”的实现路径。

三、“审计全覆盖”的内涵

“审计全覆盖”，从字面上看，“全覆盖”即全部包含、全部覆盖，“审计全覆盖”即可以理解为覆盖所有的审计客体或审计内容。但基于我国审计国情与成本效益原则，一方面相较于我国繁多的审计客体与审计内容，我国现有国家审计人员显得捉襟见肘，无法在短期内对其实现审计全覆盖；另一方面，基于成本效益原则，国家审计也不可能对其实施事无巨细的审计。因此，“审计全覆盖”应是一定时期内实现的全覆盖，且对不同审计风险领域，其审计周期应不一。对高风险审计领域，全覆盖周期可为1～2年；对中风险审计领域，全覆盖周期可为3～5年；对低风险审计领域，全覆盖周期可为6～10年。正如刘家义审计长在2013年底全国审计工作会议上指出，审计全覆盖指的是有深度、有重点、有步骤、有成效的全覆盖。

那么，面对“有深度、有重点、有步骤、有成效的全覆盖”，我国国家审计机关能否得心应手的实现“审计全覆盖”呢？

四、“审计全覆盖”对审计实践提出的挑战

依据《国家审计准则》及30多年来我国审计实践的发展，审计流程分为审计计划、审计实施、审计报告、审计整改等阶段。而审计管理是国家审计机关围绕履行职责开展的组织管理活动，以审计战略管理为统领，以年度审计计划管理、审计成果管理和年度审计成本管理为重点，以审计质量管理和审计人力资源管理为保障[1]。审计管理内含于审计流程的各阶段。

《国务院关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号）提出“审计全覆盖”，对我国审计实践工作提出了新要求，作为我国审计机关主体行为表现的审计流程自然也面临新的要求、新的挑战。

（一）计划阶段面临的挑战

目前，我国国家审计计划存在编制不及时甚至滞后、编制不科学可行以致无法实施、审计计划执行不到位随意调整、审计交叉重复与审计空白并存等现象。作为一切审计工作的起点，审计计划对审计工作具有重要的指引作用，如果审计计划不具备科学性、及时性和可行性，将阻碍审计工作的顺利开展。在“审计全覆盖”下，审计实践工作面临更严峻的审计形势，需优化审计计划编制流程，提高审计计划的科学合理性，避免审计计划调整修改等延误审计进程。其中，“审计全覆盖”要求对不同审计风险领域在不同审计周期内实现全覆盖，因此，计划阶段的一个首要任务就应确定每一审计内容所属的审计风险领域，进而确定其审计周期。

（二）实施阶段面临的挑战

我国审计实践中，审计人力资源不足、审计时间紧促难以查深查透、审计人员知识结构与审计项目不匹配等问题屡见不鲜，面对“审计全覆盖”成为“审计新常态”，审计任务近期会继续增加的态势，我国审计实践在审计实施中应如何应对？如何整合审计资源、提高审计实施的效率、改善审计实施效果以适应“审计新常态”，是我国审计实践工作亟待解决的问题，创新审计技术方法与优化审计组织方式是如今审计实践工作的不二之选。

（三）报告阶段面临的挑战

当前国家审计报告主要关注问题定责，内容局于报告发现问题，审计整改建议流于形式，其实践性、科学性、可行性不强。在“审计全覆盖”下，以“问题定责”为导向的审计报告还能适应审计实践的发展需要吗？审计整改建议不具备科学可行性，被审单位整改不到位，审计问题屡审屡犯，“审计全覆盖”恐怕难以实现。因此，在“审计全覆盖”背景下，我国审计机关需创新审计报告方法与内容，撰写面向未来的审计报告。

（四）整改阶段面临的挑战

由于国家审计任务重，各审计项目时间短，所以少有审计项目实施整改审计，即便实施整改审计，也少有追本溯源的审计。但是，在“审计全覆盖”成为“审计新常态”的背景下，虽然开展整改审计可能会延长项目审计时间，短期内，会增大实现“审计全覆盖”的困难，但若不追根究底的实施整改审计，被审单位恐怕难以进行实质整改，审计整改建议难以发挥效用，屡审屡犯现象难以解决。因此，从长远来看，为全面实现“审计全覆盖”，应推进实施整改审计。

五、“审计全覆盖”的实现路径分析

国家审计是国家治理的基石和维护国家治理秩序、防控国家治理风险、提升国家治理效能的重要保障。因此，我国审计实践工作要积极适应“审计全覆盖”，积极应对“审计全覆盖”对其提出的挑战。本文认为，具体可从以下几方面考虑予以完善：

（一）优化审计计划编制方法

优化审计计划编制方法，构建审计项目遴选体系。首先，综合考虑各项目的风险性、重要性、社会性、效益性、时效性，确定其所属审计风险领域，进而确定其审计周期。其次，利用审计成果数据库与审计资源数据库，通过审计成果数据库预测完成各审计项目所需的审计资源，再与审计资源数据库中预测的可利用的審计资源相匹配。最后，综合考虑各项目实施审计的条件，确定年度审计计划、中长期审计计划。

（二）改善审计计划管理

改善审计计划管理，设立计划编制部门。我国审计实际工作中，审计计划大都由综合办或办公室负责编制，少数单位由法规处编制。而综合办和法规处需处理的事宜较多，没有充裕的时间编制审计计划，难以保证审计计划的科学可行性，基于审计计划在审计实践中的重要指导作用，应专门设立审计计划编制部门。

（三）整合利用审计资源

一定程度上推进省以下审计管理改革。依据审计项目特征，选取重要性强、涉及面广的项目，在保障市地审计机关服务地方政府治理需要的同时，由省级审计机关编制省市地联审审计计划，统一组织实施联审审计项目。一方面减轻市地审计机关编制审计项目计划的工作，避免重复编制审计项目计划，浪费审计人力资源，另一方面，由省级审计机关计划编制部门统一编制，有益于保障审计项目计划的科学可行性。

充分利用内审资源。内部审计作为我国审计事业的重要审计力量，应充分利用其审计成果，调动内审协作积极性。对于中低风险领域的审计项目，国家审计可以要求其内部审计先做自我审查，然后依据内审提交的自查报告，国家审计再综合分析已掌握的资料与其提交的自查报告，继而判断确定审计项目、审计重点。

建立协审制度、购买社会审计服务。国家审计机关可以通过招标采购，购买拥有其所需的专业胜任能力的社会审计服务，并与中标的社会审计机构、社会审计人员签订一定期限的购买服务协议，并将其纳入审计资源数据库中管理。

（四）优化审计组织方式

依据审计项目特点，选择适宜的审计组织方式。当前，我国审计实践中有多种审计组织方式，如“大兵团作战”、“1拖N”、专项审计、扁平化的矩阵嵌套型等组织方式。审计实践中，要依据项目特点，选择适宜开展审计的组织方式。如考虑到审计人力资源，“1拖N”组织方式更适合于由省级审计机关开展的审计项目，“大兵团作战”组织方式更适宜于县区级审计机关开展的审计项目。

（五）创新审计技术方法

建立审计数据库，运用大数据技术，提高审计效率。建立审计成果数据库、审计计划数据库、审计资源数据库、审计实施数据库、审计整改数据库、审计档案数据库。运用大数据分析技术，为审计计划的编制、审计重点的确定、审计疑点的发现提供线索。

搭建数据共享平台，运用先进技术方法。与政府其他部门建立信息共享机制，享用技术发展成果。如在商品采购审计中，通过与政府采购部门建立数据共享机制，运用“爬虫”技术，将有关信息扒取进行结构分析，进而发现审计疑点。

（六）撰写面向未来的审计报告

审计报告以“问题定责”导向转向以“面向未来”为导向。审计报告在报告问题，确定责任的同时，要更加关注问题产生的根源，从源头找问题，想解决方案。同时，加强与被审单位沟通交流，以发表具有可行性的审计整改建议。

（七）实施整改审计

实施整改审计，加强审计成果宣传教育。以被审单位提交的审计整改报告为依据，根据被审项目的重要性、整改报告的真实可靠性，国家审计机关应有计划、有步骤、有重点的实施整改审计。同时，应强化审计成果宣传，将查深查实的问题及有效的整改方案在政府网站公布或直接下发至同类部门，要求其进行自查纠正，以扩大审计成果的利用范围，增强国家审计的辐射力。

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作者简介：乔雅婷（1994-），女，内蒙古呼和浩特人，南京审计大学研究生，硕士在读，从事审计理论与实务研究。