税收法定原则视角下“营改增”的法律问题研究

摘 要：营业税改征增值税（“营改增”）是我国税制改革一项重要举措，在全面贯彻“营改增”的大局下，各行各业在实施过程中也暴露了诸多法律层面的问题亟待解决。文章试图以全面实施“营改增”为背景，着重从税收法定的视角，阐述我国税收法定制度的源流与内涵；就目前“营改增”过程中存在的法律问题进行分析；结合“营改增”的实施行业在过渡时的法律治理与完善，并提出相关法律建议。

关键词：税收法定；“营改增”；税收中性原则；税收立法制度改革

2016年5月1日起，我国已全面实施“营改增”，这意味着营业税从此退出我国税制历史舞台。“营改增”的实施更是我国经济结构的调整，中小企业转型的重要国策。我国“营改增”税制改革大致分三个阶段：第一阶段是试点，2012年1月1日率先在我国上海的交通运输业和部分服务行业展开。直至2012年年末，试点由上海分四批逐步扩大至北京、江苏、安徽、福建、广东、天津、浙江、湖北八个省市行业。第二阶段是部分行业，2013年8月“营改增”改革工作推向全国，首次将广播影视服务业作为试点行业，2013年年末我国铁路运输业和邮政服务业也加入“营改增”实施的队伍。到2014年6月止，电信行业的“营改增”工作在全国范围推广实施，至此已有近一半征收营业税的行业改为征收增值税。第三阶段是全面实施，从2016年5月1日起，我国将建筑、房地产、金融、生活服务业及所有企业新增的不动产项目其所含增值税作为纳税抵扣范围，其举措确保税负只减不增。“营改增”工作全面实施为行业纳税服务创造良好环境，促进我国税收制度的发展。但在看似“营改增”改革得到显著成绩时，我们更应意识到，由于税收法定性自身存在的缺陷，当前的“营改增”实施中仍面临诸多问题，尤其是法律发面的问题更应值得我们高度关注并有待解决。要想纳税义务人持久享受税收减税的丰硕果实，如今必须迫切完善我国目前营业税改征增值税的法定性原则。只有通过一系列法律方面的调整，进一步完善税收的法定性，从宪法及税收财政法加以高度明确，完善我国税收法律制度，尽可能避免改革过程中效果打折及试验变形。

一、我国税收法定原则的源流与内涵

所谓税收法定原则（Statutory Taxation），是指税收的核心要素和税收的基本内容由法律形式表现出来，主要包含税收要素的法定性、税收要素的明确性及税收程序的合法性等内容。其包含的“法”指狭义上的法律，即由我国最高立法机关制定的法律规范。税收法定性原则要求有关相应的纳税主体、课税对象及标准、税率、从属关系、申报纳税程序等，通过法律來明确规范。这不仅体现了我国税收立法权和执法权力，从而更具体的说明税收法定实施过程中是复杂又多变的，由此看来，如何应用税收法定性解决目前“营改增”新策的问题，仍是当前税收法定原则面临的新的历史任务。我国税收法定原则的内涵及缺陷有以下几个方面：

（一）税收征税要素的法定性原则

征税要素，是指税收债务有效性成立所应具备的基本要素，其主要包括税收征收对象、债务人、税率及税基。税收征收法定性，具体体现在其各要素的内容的规定都具有法律性，任何一项违反法律规定，其税收的债务便不能有效成立。目前我国为了维护经济体系的正常有效运行，必须通过税收维持自身部门支出，从而存在国家的税收法定性权利与公民自身财产权利的正面冲突。

（二）税收征税要素的明确性原则

根据我国现行立法程序来看，征税的各要素应由全国人大立法机构制定相关法律规定，其规定还应具体明确。若其法律法规所规定的不明确有可能会产生法律上的漏洞或引起学术上的歧义，那么将会导致权力行使不适当，从而出现滥用职权等相关法律问题。因此，我国在税收立法当中不仅要对各要素法律规定，更应采取恰当的学术用语，使其内容明确化，从而避免具有模棱两可性的文字。

（三）税收征税程序保障性原则

征税要素的法定性和征税要素的明确性的两项内容是其法定性原则基础性要求，法律制度是否得到有效实施不仅仅取决其法律实体的内容，更取决于法律程序设计的完善性。因此，为了促进税收法定性原则更有效实施，必须要有完善税收程序设计。主要内容包括两个方面：一是，要求在立法的过程中立法者应对各税种的征收法定性程序更加完善、具体化，促使税收征收的办税效率提升，节约政府开支，有效保护纳税人权利及提高纳税意识。二是，要求税收征收的过程中征税机关必须严格按照税收法律相关规定行使征税职权，履行职责，尊重纳税人的权利。

（四）税收征税立法严格规范性原则

严格规范性原则要求，立法者在解决一切问题时应严格按照法律规定。因此，要求立法者通过法律调整社会中所面临的细化问题。然而，严格规范性原则仅仅是一种理念追求，在实践过程中能够感受到法律制度不是完美的。严格规范性原则和税收法定性原则在本质上来讲具有相同之处，但在税收立法和纳税实践过程中并不会做到严格规范的完全化。所谓要求税收法定性原则实际是对严格规范性的一种变通性的规定。其变通性具体表现为，并不是要求全部的税收法律关系间的细分化，也没有禁止使用具有原则性、模糊性的法律规定，而是要求税收方面问题应由相关法律具体性、原则性的明确规定。

二、目前我国“营改增”面临的法律问题透视

（一）“营改增”对税法法定性的影响

当前“营改增”政策全面实施，而在实施过程中与税法中核心原则一定程度上相悖。

1.“营改增”在程序启动上存在一定不合法

根据我国立法程序，“营改增”草案应经由全国人大及其常委会表决。财政部和国家税务总局在法定程序上应先制定出“营改增”草案再由国务院审议后提交全国人大及其常委会审议，最后由全国人民代表大会法律委会就有关“营改增”提出法案。而事实上“营改增”草案于2010年1月被国务院作为立法计划，到2011年国务院对涉及增值税扩大征税范围及在实施过程中能否影响中央和地方的财政收入，以此分歧为由从未将“营改增”立法草案提交全国人大及其常委会审议。营业税的停征，扩大增值税征收范围应当遵循法定程序。因此，“营改增”的征税权力的执行必须按照相关法定程序，如未按相关法律程序制定，任何机关都不允许自行随意征收、减免、补退、变更。

2.“营改增”违背课税要素的法定原则

课税要素的法定性原则，是指包括税种、税收优惠政策、税收征收率、征收主体、征收对象、征收依据等在内的全部课税要素都应由我国最高立法机构根据相关法律规定来制定。从税收征收主体法定性层面来说，“营改增”政策的改革及实施程度与课税要素的法定性原则相背离。而此行政法规是由国务院部门颁行，从课税要素的法定性原则宗旨层面来看，立法的授权仅仅只局限于具体法律的个别事项，而空白性、一般性的授权则是无效行为。因此，基于此类授权而制定的相关行政法规在某种意义上来讲不具有法律效力。

（二）“营改增”实施过程如何贯彻税收公平性原则

“营改增”在全国范围内实施过程中，虽然一定程度上对税制完善、征税重复的消除起到作用，但难免同税收公平性原则存在相悖，具体表现在地区间差异、行业间税负的差异性，从而导致的不公平性。“营改增”从几个省市试点到全国范围推广，地区时间不一致是地区不公平性主要表现形式。在全国实施后税负的升高，针对行业的财税补贴，根据不同地区的操作也存在较大的差异。而财政资金补贴只是在上海、广州等一部分启动，绝大数企业由于地方政策等原因仍未启动。从客观方面造成行业内部因不同区域的税负差异形成了“税负洼地”，进一步会导致不同省市不同税负巨大差异的可能性。“营改增”政策新增加了两档税率——6%（现代服务业）、11%（建筑类及运输业），由于不同企业的情况不同部分行业实行多个税收征收率，而我国的纳税义务人分为小规模纳税人（适用3%税率）和一般纳税人（适用17%、11%、6%税率），因此，在改革实施过程中部分企业运用法律漏洞进行灰色筹划，导致税收征收管理混乱，破坏了税收公平性原则。

（三）“营改增”实施过程如何应用税收中性原则

所谓税收中性原则自被提出后就广泛应用和遵从，即“国家征税时，除了使人民因纳税而负担外，最好不要使人民承受其他额外的经济负担和损失，对人民的生产和消费不会产生大的影响”。①由于目前“营改增”改革深度及广度的幅度之大，从而影响到相关行业间的波动，尤其在物流服务业、建筑业及小规模企业内表现显著。以建筑业为例，与营业税的简便来看，当前增值税对建筑业造成了极大影响，虽然表面税负相对减少，而根据合同收入及签订合同的年份来定税率，即2016年5月之前的合同及小规模企业按3%，5月份之后签订的新合同及一般纳税人按11%计税，造成企业与税务机关双方工作量加大，对财务及工程人员素质及工作能力要求严格，致使成本加大，增值税的开具相对于营业税也存在繁琐之处，以往营业税发票小规模纳税人可申请代开，如今“营改增”实施后全部开具增值税发票，企业都必须自购设备向税务机关领取发票后自行办理，这都加重企业的管理及成本。

三、税收法定视域下解决与治理“营改增”的法律问题

（一）触发我国税收立法制度改革

“营改增”政策实施过程中，税收的相关法律制度的建立及立法程序存在严重的问题。目前我国税收实体中，仅仅企业所得税、个人所得税及车船税的税种已经上升为法律平台，其他的税种仍由全国人大及其常委会授权于国务院立法，并且绝大部分都以暂行条例的存在形式。这完全违背了税收法定性原则。税收制度改革同税收立法两者不存在矛盾，从某种程度上来看，两者之间具有关联性。税收制度改革侧重于经济视角，而税收立法则侧重于法律层面。税收立法的本质要求是通过税收制度改革的发展具体体现的，适应法治的理念。因此，要想推进税收制度的改革就必须完善税收法，两者是一脉相承。

（二）加快税收法定原则入宪步伐

根据我国法律体系来看，宪法是我国根本大法，一切法律法规都需依据宪法制定，较其他法律更重要。其主要表现两个方面：一是，宪法的地位及法律效力高于其他普通法律；二是，宪法在修改程序方面难于其他普通法律立法。因此，将税收的法定性原则写进宪法中，能够使其该原则的相关法律规定具有宪法的规范地位及法律效力，从而更能利于各项机能的实现，也能保障税收征收的稳定性。

世界大多数国家的立宪、修宪将税收法定性原则写入宪法已经是一种普遍趋势，反观我国现行的宪法，第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”②及2015年对税收立法修正案关于《税收征收管理》中第二条“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”第三条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”③虽然能从表面推导出税收的征收有法可依据，公民纳税依照法律履行。但该条宪法的规定仅仅明确公民具有纳税的义务，并没有限制征税权力，更没有规定税收的法定性原则。因此，若想从本质上解决税收法定性原则入宪——必须通过对宪法的修改方式来实现对税收法定性原则准确的、全面的规定，也是我国税制改革不可回避的问题。

（三）完善税收法律体系，扩大税源

目前，随着“营改增”全面范围实施，营业税的取消，增值税将成为各地区的主力税种。然而，我国税收法律体系的没落，在“营改增”实施过程中，部分行业税负加剧提高的情况下，也加重了地方各级财政负担。因此，我们应因地制宜，扩大税源，适当增加税种类型，这样会在一定程度上确保各级地方税收稳定。同时建立完善税收法律体系，将增值税征收纳入法律体系范围，使其有法可依。

四、结语

经由笔者分析，税收法定性原则不仅调节“营改增”税制改革，而且自身蕴涵我国立法制度的发展方向。當前，我们在“营改增”历史环境的机遇下，运用法律制度治理与重构，系统化地逐步解决目前所面临的问题。第一，从宪法及法律法规的高度，促使立法程序改革，加快权力划分；第二，完善我国税收法律体系，建立税收征收的良好环境；第三，加快步伐，逐步完善税收法定性的法治体系，提升税收征收合法性。以法治手段来解决“营改增”的财政税收改革，提升中央与地方有关财税层面的法治化，不仅是我国现阶段经济国策的发展必然选择，也是当前我国税收法治化的必由之路。

注释：

①刘剑文，熊伟.《财政税收法》（第六版）.法律出版社，2016，第180页.

②中华人民共和共宪法（注释本）.法律出版社.2015，第9页.

③中华人民共和国宪法（注释本）.法律出版社.2015，第429页.

参考文献：

[1]徐孟洲.税法.北京：中国人民大学出版社，2015.

[2]刘剑文，熊伟.财政税收法.北京：法律出版社，2016.

[3]中国注册会计师协会.北京：经济科学出版社，2016.

[4]肖圣忠.我国财政公开法律制度的构建的原则与对策.池州学院报，2013.

[5]施文泼，贾康.增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整.财贸经济，2015..

[6]张守文.未来5-10年应能实现税收法定.财会信报，2015.

作者简介：

徐梓译（1989～），吉林长春人，延边大学硕士研究生，主要研究方向为经济法学。