如何加强我国共享经济的税收治理
——以滴滴专车为例

薛悦

如何加强我国共享经济的税收治理
——以滴滴专车为例

薛悦

在过去几年中，随着互联网技术、第三方交易平台的发展，市场中产生了一种被称为“共享经济”的新型商品和货物的生产、消费模式。通过网上平台，这种新模式使得那些需要住宿、搭乘、杂物工的人很容易的与希望提供上述商品和服务的个人直接连接。其中著名有Uber，Airbnb，BlaBlaCar，Handy和TaskRabbit等公司。在政府积极推动“互联网＋”的行动计划和强调发展网络约租车、在线租房等新业态的共享经济的环境下，在大力推动大众创业、万众创新的时代潮流中，发展共享经济不仅可以提升资源的利用效率，还可以扩大就业、增加居民收入。但共享收入这种新型的商业模式也带来了监管与创新之间的平衡问题、如何征税、与传统商业模式的竞争等问题。因此，对共享经济研究具有很大的理论和实践意义。本文旨在探讨共享经济的纳税问题，以期加强共享经济的税收治理，从而促进共享经济产业健康有序的发展。

一、共享经济一般商业模式分析

共性经济商业模式的核心特征就是“闲置＋价值＋回报”。其基本理念就是通过利用个人资源如闲置的房间、汽车、衣服、时间、金钱、技能，绕过了传统的中间商，只在个人双方之间交易。共享经济的主旨就是利用未使用的或未充分利用的资产来换取金钱或非金钱利益，甚至两者的集合。因为它主要促进循环的短期租赁而不是在所有者转让所有权之下的偶然销售。简而言之，共享经济的消费者是为享用机会而不是所有权。

二、共享经济商业模式主要的税收问题

共享经济商业模式在我国正处于高速发展时期，越来越多的个人和企业都参与到了共享经济的行业，2012年在线短租市场起步时市场规模仅有1.4亿元，2014年达到38亿元，2015年超过100亿元，环比增长163%。如网约车领域，截至2015年底，接入滴滴出行平台的司机数已超过1400万人，注册用户数达2.5亿人。因此巨大的税源正在逐渐形成。但是共享经济是否征税，税收实体法和税收程序法都没有相关规定，这对共享经济的征税带来很多适用困难。由于共享经济的商业模式各不相同，其税收规则还取决于该自身商业模式特点，在对共享经济纳税规则的总原则下，应具体问题具体分析。因此笔者以滴滴专车为例，从税收法制和税收征管两方面分析对网约车类共享经济征税面临的问题。

（一）滴滴专车商业模式分析

滴滴专车是网约车市场的早期开拓者，滴滴专车的商业模式如下：其一，滴滴专车公司不拥有车辆资源等固定资产，而是将线下闲置车辆资源聚合到平台上，为车辆供给者提供了灵活工作方式并且提高了车辆利用效率。其二，公司对闲置车辆进行差异化定位，包括了滴滴SUV高端、滴滴Black中端、滴滴Taxi低端，根据不同乘客的需求，为每个人提供不同出租车服务。其业务对象拓展到出租车之外的其他通勤服务，如轮渡、摩托车、直升机、快递等。在价格方面，公司为避免最需要服务的高峰时段，司机供给反而偏少的情况，设计了高峰定价技术，根据不同时段制定不同价格水平。其三，滴滴专车公司客户群的主体比较广泛，包括自身没车、想体验高质量通勤服务、不想自己驾车、低价出租车服务等，乘客主体主要为上班族。其四，公司通过大数据挖掘、LBS定位技术和云计算，将平台上需要用车的乘客和距离最近的司机进行匹配，避免传统出租车拒载现象。司机接受订单之后，司机的详细个人信息和预计到达时间会一同发送给约车人，约车人可以实时查看司机当前位置，约车人接受服务之后可以对司机的服务进行评价。滴滴专车公司盈利模式属于O2O模式，注重线上线下资源整合。滴滴专车公司是轻资产运营，属于第三方平台公司。

（二）对滴滴专车为代表的网约车类共享经济的商业模式税收问题分析

以滴滴专车为例的网约车税收问题的考虑，总体包括两大方面：税收制度和税收征管的相关规定。

1.税收制度的困惑。一是所得税应税收入和扣除额的计算的总原则。对应税收入原则性规定就是网约车司机的应税收入为其由于该服务获取的净收入减去允许扣除的成本。从概念上来讲，该税法规则和其他人以独立承包商开展的商业活动取得收入一致。收入总额应包括获取的车费和小费等其他收入，可能还包括其他奖金、司机信誉等。费用包括油费、汽车维修费、保险等。专业司机还需要提供特定的文件和其他要求的限制才能扣除其成本。因此，笔者将从应税收入和成本两个方面分析面临的税收问题。

二是网约车司机及其应税收入的性质分析。关于滴滴专车司机的性质目前难以界定，是互联网平台公司的雇员还是独立承包商？只有界定清楚纳税主体网约车司机的性质才能明确其适用税种和税法规则。有学者认为互联网网约车商业模式至少存在包括三方当事人两类合同：一是共享经济参与人同网约车平台公司之间签订的居间合同；另一类是共享经济参与人之间的运输合同。网约车司机与互联网平台公司之间的法律关系是居间关系，而不是劳动关系，签订的是居间合同而不是劳动合同。但《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》（简称“办法”）明确规定网约车平台公司应当根据工作时长、服务频次等特点，与驾驶员签订多种形式的劳动合同或者协议。也就是说办法认为平台公司和驾驶员之间可以存在劳动关系。但笔者认为网络预约出租汽车经营者与驾驶员并不是雇用关系，其没有支付的过程，没有每个月发工资的过程，而是一种服务共享的过程。因此二者之间不应定义为劳动关系。并且从滴滴专车的商业模式也可以看出，滴滴专车平台仅仅起到了撮合供需双方的作用。因此，如果该网约车司机是由劳务派遣公司派出的，则网约车司机是劳务公司的雇员，其收入应当属于工资薪金所得。如果网约车司机使用自己的车辆加入互联网服务平台，则该司机相当于独立承包商，其所得应当视为个体工商户的生产、经营所得。网约车司机和滴滴专车平台之间不存在雇用关系，网约车司机也不是其雇员，其更倾向于独立承包商的角色，应按照个体工商户生产、经营所得计算应纳税所得。

8月10日，武汉市委宣传部副部长、互联网办主任黄长清（前排左三）一行莅临武汉市国税局调研“智慧税务”工作，听取了武汉国税“直播时代”的介绍。随后到湖北国税12366武汉中心，在了解了运作情况后，对武汉国税“智慧税务”工作作了充分的肯定。（图：程敏强／文：潘菁华）

三是网约车成本扣除额难题——营业使用成本和非营业使用成本分配规则。对应税收入和成本计算有大体的税法框架后，由于网约车司机并不全职的从事该业务且我国严格划分营业使用和非营业使用，因此如何划分营业使用和非营业使用也就存在争议。共享经济的合作消费模式决定了其必须把专业的和业余的服务提供者聚集在一起以建立一个庞大的“蓄水池”。因此，要求网约车司机明确区分上述两种不同的用途，在实践中存在操作困难。但税法规定只允许车辆用于商业用途的成本才能扣减，因此网约车司机相较于传统出租车司机面临更复杂的成本分配和记录问题。由于我国现阶段对网约车成本扣除相关规定还处于空白，对于成本扣除的难题可以参考一些发达国家的经验。

2.税收征管面临的挑战。在税收程序法中，纳税人税收遵从和纳税机关的税收征管也给共享经济商业模式下的监管带来了挑战。首先由于税法没有对共享经济这种新型的商业模式如何征税作出明确规定，税收征管的缺位使得共享经济商业模式更倾向于选择一个对其更有利的管理体制，这种行为被称为“税收机会主义”。其次，由于共享经济的商品和服务的提供者一般只获得相对较小的收入，并且要将自己的私人财产用于商业目的，因此，其更倾向于在纳税时申报为独立承包商。这就体现了共享经济的第二个特点，即“微型共享企业”。上述两种共享经济的特征给税收征管带来了很大的困难。

第一，纳税申报义务的责任承担未明确。因为在P2P商业模式中，收益的获得者是独立的承包商，互联网平台不隐瞒受益者支付的任何收益，虽然滴滴专车和Airbnb等公司最近采取了更加严格的报告政策。这就意味着在现有的税法规则下，共享经济的商品和货物的提供者对其在纳税申报单中填写的收益负有全部责任。第三方互联网平台没有强制申报纳税的义务，鉴于我国对共享经济商业模式个人如何纳税申报问题未作出相应规定，纳税机关在实践中无相应执法依据。

第二，电子交易形式给税收征管带来问题。由于共享经济的新颖性，纳税机关经常没有准备好对所有的共享经济的所有模式进行征税。共享经济商业模式不同于传统经济的是商品和服务的提供者都是通过网络平台线上的撮合进行交易，其订单、合同、付款记录都是以电子数据的形式存储，网络平台既不开具发票，顾客也不索取发票。《办法》第20条规定网约车平台公司应当合理确定网约车运价，实行明码标价，并向乘客提供相应的出租汽车发票。虽然表明了网约车平台公司可以开发票，但开具的发票的种类如何，是不是无交通工具承运之类，是6%的服务业专用发票，还是11%的交通运输发票，亦或是按“公共交通”3%征税率征收。由于相关法律法规没有对开具发票的形式进行规定，实践中，网约车司机开具的发票五花八门，如约车服务费、旅行服务费、劳务费、服务费等。由于缺乏相应的记账凭证来计税，税务稽查难以开展。其次，财税［2016］36号明确旅客运输服务不能抵扣，而《办法》将网约车性质明确界定为出租汽车的定位，因此网约车应当属于旅客运输服务，不管开具的发票是否合规，其不得抵扣的定性是确定的。

第三，税务登记规则混乱不清，监管成本较高。由于税务登记是开展税收征管的有效前提，《办法》第六条只对网约车平台公司的登记作出了规定，即要求网约车平台公司应当根据经营区域向相应的出租车行政主管部门申请登记，但《办法》并没有对网约车司机等服务提供者登记作出规定。目前网约车司机只需要按照平台要求进行简单的申请登记，既可以开展相关活动，其没有在交通管理部门、房产管理部门、税务登记部门进行相应的税务登记，征税机关很难取得相关纳税信息，税务管辖权的问题也存在争议。由于共享经济活动产生的税基相对较小，对纳税机关来说要监督数以百计的运用P2P平台从事共享活动的个人是否纳税遵从，将要花费更大的成本，并且纳税人在他（她）们的纳税申报表中是不申报上述收入的。同样的，如短期租赁房屋、酒店等占用费的税费是很少被征收的。这就造成了税收机会主义即当现有税收政策不明确的时候，共享经济活动的参与者都倾向于选择最小的纳税义务。

此外，从纳税人的角度来看，由于共享经济商品和服务提供者微型企业的本质，纳税人税收遵从同样是一个棘手的问题。首先，共享经济的劳动者由于第一次申报收入和成本，其不能很准确的记录收入和成本，少报或者不报其所的收益。此外，税法中关于扣除额的计算规则在适用中也存在困难。例如，一个兼职的滴滴专车司机，他（她）在计算扣除额（如油费、里程、维修费）时，需要将商业使用汽车的成本和个人使用汽车的成本分离开来。扣除额问题还存在许多类似的共享经济的模式中。

7月27日，武汉市国税局局长姜锋（左四）一行视察武汉市民之家国税窗口，慰问江岸区国税局窗口的税务干部，重点调研武汉国税“三办”改革新闻发布会、“智慧税务”工作的准备情况。（图／文：叶翩）

三、我国完善共享经济商业模式税收治理的思考

（一）完善现有法律制度，促进共享经济的发展

第一，完善共享经济的法律制度。2016年，交通运输部等七部委联合颁布了《网络预约出租汽车经营服务管理办法》，明确了网约车的合法地位。其后，北、上、广、深等地的网约车征求意见稿陆续出台。其中各地细则最大的差异就是在于对驾驶员户籍、车辆牌照、车辆排量与轴距等的限制性条款要求不一致。各地的细则都明确网络平台的责任与义务、从业人员及其车辆的标准。上述规则不仅保证了从业人员的合法权益和出行者的乘车安全，又促进了共享经济的发展。但相较于对网约车的监管，Airbnb出租行业及其他共享经济行业则受到很少的监管，不仅其活动的合法性遭到质疑，及开展相应活动的行业标准也处于模糊不清的状态。笔者认为应完善现有的法律制度，明确交易平台及从业人员相关要求制定行业标准，来引导和规范共享经济活动的发展。

第二，服务提供者纳税身份应予以明确。相关部门应当明确共享活动者经济中劳动者雇员或是独立承包商的判断标准。其身份性质的界定会直接影响其纳税问题。如上所述，对于网约车司机的身份认定而言，虽然《办法》将网约车平台与司机之间法律关系归类为劳动关系，但从网约车商业模式来看，将其关系界定为劳动关系是明显不合理的。笔者认为，如果该网约车司机是由劳务派遣公司派出的，则网约车司机是劳务公司的雇员，其收入应当属于工资薪金所得。如果网约车司机使用自己的车辆加入互联网服务平台，则该司机相当于独立承包商，其所得应当视为个体工商户的生产、经营所得。关于应当扣除的费用成本方面，由于共享经济模式共享性的特点，在进行纳税成本扣除时需要区分商业使用成本和个人使用，其中界定如何划分，应予以明确。

第三，制定纳税申报优惠政策。由于共享经济这种新型的商业模式在我国还处于成长阶段，目前来看其优点远大于其不利方面，对现代商业模式具有革命性的影响。在政府呼吁大众创业和万众创新的潮流下，政府应当鼓励该种商业模式的发展。笔者建议吸取国外一系列共享经济税收优惠政策的经验，制定适当的税收优惠政策，在设计起征点、费用免除等方面给予税收优惠，从而促进共享经济的发展。

（二）加强对网络支付平台的管理，实行代扣代缴税款

由于共享经济个人纳税人的纳税申报规则未予以明确，实践中到底是由个人纳税人独立申报还是由第三方互联网平台代扣代缴也不为所知。目前，个人服务提供者并没有在交通管理部门、房产管理部门、税务登记部门进行相应的税务登记，征税机关很难取得相关纳税信息。五花八门的记账凭证和发票使得税务稽查也存在问题。由于共享经济是通过网上支付平台流动的，监控资金流是税收征管的关键。由于第三方支付技术的不断发展，网络支付平台可以作为使得对共享经济活动进行代扣代缴成为可能，并且可以降低征税成本，加强税收监管。但由于共享经济活动还处于发展阶段，单个个人的收入总额比较传统业务相对较小，因此笔者建议参考美国相关经验，制定相关最低标准，对高于一定频次和一定收入才需第三方支付机构进行纳税申报。将纳税申报义务在个人和第三方支付平台之间分配，不仅可以降低第三方支付平台的纳税申报负担，也使得纳税申报责任分配更科学，从而降低征税成本。

此外，由于共享经济这种商业模式的创新性，纳税规则也处于不完善状态，导致纳税人对如何纳税等问题无所适从。笔者认为可以借鉴国际经验，如英国税务局制定的纳税指导规则，并在官网上予以公布,通过采取开发纳税信息征集系统，便于纳税人快速准确的计算应纳税额等措施，更好地指导纳税人行使纳税义务。