提高注册会计师舞弊审计水平
——基于审计能力和独立性角度

(南开大学 天津 300071)

提高注册会计师舞弊审计水平
——基于审计能力和独立性角度

倪子薇

(南开大学天津300071)

发现并揭露舞弊是审计的基本职能之一，然而上市公司财务舞弊频频发生，损害中小投资者利益，这说明审计的失败，导致社会公众对审计职业信心跌落。审计人员要发现并揭露舞弊，必须具备查找舞弊的能力和揭示舞弊的意愿。本文从审计能力和审计独立性两个角度出发，探讨审计人员如何更好地承担查揭舞弊的职责。

舞弊审计；审计准则；审计程序；独立性

一、注册会计师对舞弊的责任

美国注册会计师协会在2002年发布的《审计准则公告》No.99中对舞弊的定义是“一种有意识的行为，通常涉及故意掩盖事实”，国际内部审计师协会认为舞弊行为的主体是“一个组织内部或者外部的人”，IAASB在2005年审计准则中认为，舞弊的主体是“管理层、治理层、雇员或第三方”，有意用欺诈的方法达到“获取不当或非法利益”的目的。可见舞弊与错误的根本区别在于“故意”，舞弊的手段多样且具有隐蔽性，决定了舞弊审计的难度，也决定了审计行业因未发现或未披露被审计单位舞弊而面对惩罚时推卸责任，但外界对审计职业的期望导致审计人员必须对外界的需求有所回应，否则这一职业存在的价值会受到极大的损失，现代法务会计的出现正是投资者对审计职业信心受到损伤的体现。早期蒙哥马利即认为查找舞弊是审计三大目标之首，但审计行业对这一责任并不认同，在审计准则中用逃避性的准则语言推卸责任，一直到2002年美国注册会计师协会发布的审计准则才真正体现了舞弊审计的思想，取得了一番成效。

注册会计师要查找揭示舞弊要满足两个要求，第一是能够发现舞弊行为，这取决于审计人员发现舞弊行为的能力，即运用适当有效的审计技术和审计程序；第二是发现舞弊后揭露被审计单位的舞弊行为，这要求审计师具有独立性。

二、审计能力

(一)转变审计理念

早期的审计体现了“管理层中性”的理念，即审计人员既不假设管理层是诚实的，也不假设管理层是不诚实的。直到SAS No.99提出了“职业怀疑主义”，要求审计人员从合理怀疑到怀疑一切，在审计全过程中保持怀疑，这是审计理念的重大突破。

(二)审计准则的指引

我国关于针对舞弊的审计准则是2006年发布的审计准则第1141号《财务报表审计中舞弊的考虑》，这一准则规定注册会计师的责任是“获取财务会计报表在整体上不存在重大错报的合理保证”，虽然将查找舞弊归责于会计师，但相关规定相当空泛，缺乏有效的技术指导，李莫愁(2017年)通过分析审计失败案例发现，审计失败的最主要原因集中在审计证据、函证，而且未因新准则的发布显著降低，说明审计准则在提高注册会计师执行审计程序的质量方面并无表现出明显作用。审计准则应修订更加具有操作指导性的审计程序指南，改进对管理层舞弊的审计程序。

除了可操作性，研究发现在审计准则中专门提示舞弊风险高的领域也有助于提高审计人员执行审计程序的关注度，同时还会加大注册会计师的诉讼风险增加其谨慎程度(廖冠民等，2014)。因此制定更加细化、详实、指导性的舞弊审计准则有助于提高注册会计师查找舞弊行为的能力。

(三)识别舞弊风险因素

20世纪50年代，Cressey将舞弊共同特征总结为机会、压力和借口，后来学者将其发展为舞弊风险三角理论，根据舞弊三角理论，压力诱发舞弊行为，尤其是经济压力和恶癖压力，机会是内控失效或缺失、信息不对称、缺少惩罚措施等舞弊不会被发现或惩罚的时机，借口是舞弊者将行为合理化的理由。缺少任何因素，舞弊都不会发生，但存在舞弊风险因素不表示舞弊必然发生。我国学者根据三角理论构建了舞弊识别模型(韦琳等，2011)。三角理论是关于舞弊风险因素最早的理论，但未明确区分内部因素和外部因素。1993年Bologua提出GONE理论，认为舞弊由贪婪、机会、需要、暴露四因素组成，把三因素中的动机解释为“需要”，把借口解释为“贪婪”，增加了“暴露”的外部环境因素。根据GONE理论，可以通过股权结构、增发配股需求、保增长需求、事务所更换等多项企业特征判断舞弊风险(洪荭等，2012)。在舞弊识别的实证研究方面，有财务杠杆、资本周转率、速动比率、资产质量、管理费用和销售费用率等财务指标，国有股比例、管理层持股比、股权集中度等股权结构指标，董事会规模、内部人控制程度、高管兼职等内部控制指标(陈国欣等，2007)。国外学者还研究了更为复杂的模型来识别舞弊，如运用人工神经网络技术构造会计舞弊判别模型，利用Probit判别上市公司是否有舞弊思想，采用多标准分析、多变量统计技术进行的舞弊识别。

(四)舞弊审计程序

最常见的舞弊手段是虚增收入、关联方交易，不仅是账簿造假，往往涉及从原始凭证到财务报告的系统性造假，因此具有极高的隐蔽性。为了发现舞弊，审计人员需要提高审计能力，例如在存在舞弊的假定下考虑相关的收入事项和认定，在执行审计程序时安排管理层预料不到的检查，如调整实质性测试的时间、扩大审计程序实施范围、在盘点期间或之后检查存货记录。在舞弊审计中，审计人员需要取得大量外部证据、询问专业人士以证实舞弊风险评估。

除了提高审计程序的执行水平，还可以借鉴国外舞弊审计研究的成果。为了改进舞弊风险评估，SAS No.99要求审计小组成员从计划审计阶段开始，集中讨论被审计单位在哪些方面可能存在舞弊以及舞弊的方法，每位审计人员发表自己的看法之后，在听取、整合他人观点的基础上发表新观点，帮助团队全面识别舞弊风险因素，讨论是否需要修改审计计划，这一审计程序被称为头脑风暴法。研究人员通过实验法验证了头脑风暴法的有效性，因此我国学者提倡借鉴这一审计程序，应用于我国审计准则要求的项目组讨论会程序(杨明增，2011)。还有国外学者提出将博弈论和战略推理应用于舞弊审计——战略推理法，由于舞弊是故意的行为，因此发生频率会受到管理层对审计预期的影响，注册会计师预测自己作出职业判断后管理层的反应即为战略推理，基于战略推理法，注册会计师可以通过出乎意料的审计程序、排除不相关因素干扰、分解审计决策来合理评估舞弊风险，设计对客户环境高度敏感的有效审计计划，在归纳总结的学习中执行审计计划。我国学者认为战略推理法可借鉴于我国的舞弊审计，并提出具体方法：加强对客户竞争对手、行业规则的了解，舞弊三角理论就是一个了解客户情况、辨别异常情况的有效方法，在舞弊审计的研究方面还需要更多实证研究，为理论研究打下基础(邵汝军，2009)。

三、审计独立性

在过去数年间，每年都有会计师事务所因审计失败受到行政处罚，今年半年受罚事务所已达到以前年度水平，其原因很可能并非审计质量突然下降了，而是监管趋于严格导致更多财务舞弊被查处。高质量的审计服务不仅要求注册会计师保持职业怀疑、提高审计水平，还应该保持独立性。

表1：2008-2017年受到行政处罚会计师事务所数量

从行政处罚公告可知，我国上市公司的舞弊手段主要是虚增收入、应收账款，隐瞒关联方交易等，这些舞弊方法未毕非常高明隐晦，然而此类舞弊仍然层出不穷，注册会计师难以推脱责任。在浑水机构做空辉山乳业时，社会公众对辉山乳业的审计事务所——毕马威提出了质疑，质疑的方向不是针对毕马威的审计能力，而是注册会计师是否保持了独立性，揭示舞弊行为。对审计职业来说，社会公众对其独立性的质疑无疑是致命的，如果注册会计师丧失了独立性，必然会降低审计质量，纵容舞弊行为，导致投资者利益受损。现实中，当审计人员对被审计单位有较强的财务依赖时，可能会因为担心失去客户而不报告与被审计单位的冲突或是舞弊线索；如果审计人员与客户有经济联系，审计人员可能会故意忽视内部控制问题，发表标准审计意见。美国实行的事务所轮换制度就是为了增强独立性，治理上市公司舞弊行为。

四、总结

由于受到固有限制、审计费用等因素的影响，注册会计师查揭舞弊的能力是有限的，但是这不能作为注册会计师推卸责任的借口，如何在合理成本的基础上提高查揭舞弊的概率就成为重要的问题。首先注册会计师需要转变理念，接受自己查揭舞弊的职责，在审计全过程中保持职业怀疑，通过学习、借鉴有效审计方法，执行意料之外审计程序来提高发现舞弊的能力，还要保持独立性，培养社会公众的信任。同时，审计准则的制定者也可以通过制定具体、指导性的审计指南帮助注册会计师查揭舞弊，共同治理上市公司财务舞弊的行为。

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倪子薇(1994-)，女，汉族，安徽芜湖人，会计学硕士，南开大学商学院，研究方向财务会计。