管理会计在公立医院实施研究

方朝晖+白文华

摘 要：随着我国医疗卫生体制改革的深入，面对日益激烈的市场竞争、提高医疗服务质量的压力及患者对医院综合服务能力的需求，运用管理会计思维，实现业财融合，提升医院经济运营效率，探索精益医院管理模式已是大势所趋。因此，研究管理会计在医院财务管理中的作用，对提升医院竞争意识和创新意识、降低医院运营成本、推动医院高效发展意义重大。文章对医院管理会计作用、特征、当前存在的问题进行分析，从组织机构、预测与决策、建立责任中心、业绩分析和管理会计电算化等方面，阐述了如何建立合理有效的医院管理会计体系。

关键词：管理会计 医院财务管理 管理会计体系

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004—4914（2017）10-083-02

公立医院作为国家医疗福利的主要载体的同时，也是国家经济运行中微观经济的主体。近年来，伴随人口老龄化的发展、疾病谱的改变、先进医疗技术在卫生领域中的广泛应用、民众对医疗卫生服务需求水平及健康需求的不断增加，卫生总费用逐年上涨，1978年，我国卫生总费用为105.98亿元，仅占当年GDP的2.05%，根据《中国卫生和计划生育统计年鉴》，我国的卫生总费用由2010年的19980.4亿元增至2015年的40587.7亿元，占GDP的比重也从2010年的4.9%增长至2015年的6.0%，人均预期寿命超过76.3岁，居民总体健康状况位居发展中国家前列。我国的卫生总费用上升趋势还将持续。2012年，原卫生部组织研究发布的《“健康中国2020”战略研究报告》提出“到2020年，主要健康指标基本达到中等发达国家水平”，其中到2020年，中国卫生总费用占GDP比重达到6.5%～7.0%。卫生费用的不断上涨与人们手中有限的货币数量，小到卫生机构这样的微观经济主体、大到卫生部门内部乃至整个国家，都需要在卫生资源投入方向或资源配置领域上作出选择。医院财务管理引入管理会计，亦即要求财务人员运用管理会计思维，解决通过选择来确定医院运营过程中如何有效地配置和利用有限资源，最大限度地满足医院发展需要的同时，满足公众不断增长的医疗需求，以达到提高经济效益和社会效益的目的。

一、医院管理会计的作用分析

（一）规划和决策作用

利用管理会计中的常用方法，对医院的战略发展做出科学预测分析、对医院重大投资建设做出经济学评价，结合全面预算管理，建立科室责任预算，在明确经营目标的前提下，为医院经营活动提供支撑依据。管理会计的作用主要从以下三方面予以体现：

1.利用回归直线法测算各期患者就医总量和医疗收入總量，揭示各病种的发展趋势，并在此基础上，运用“本量利”分析法，测算目标成本和边际贡献。

2.利用差量分析法和贡献毛利法对医院的投资方向进行可行性决策分析。

3.在院级总体营运目标和发展规划下，分解并确定科室级目标任务。

发挥管理会计的规划和决策作用，可使医院的经营活动减少盲目性、有效提升预算编报的科学性、增加规划和决策的前瞻性，使医院的经营活动在组织实施、医疗资源优化配置、成本效益管控方面得到有效控制，从而确保医院运营安全高效、学科发展重点突出。

（二）控制和调节作用

利用价值工程、成本控制、效益分析等手段，将阶段性问题及差异进行及时调整，确保科室级目标任务的实现。可在确定的目标任务下，依据工作量和定额效益指标，明确科室目标成本及边际贡献，并按月检测完成情况，及时发现差异，会同科室分析差异原因，制定相应应对措施。

（三）考核与评价作用

可通过设立院、科两级的相关指标对医院及科室的营运能力、发展能力、资产使用效率、成本控制率等进行多维度考核，同时制定与之相适应的绩效分配方案，做到优劳优得，充分调动员工主观能动性，以期达到精益化管理目的。

二、医院管理会计的特征分析

（一）.提供的信息更加多元化

1.管理会计注重未来发展趋势，同样是报表对比分析，管理会计是基于战略目标或标准，然后再将实际结果与当初设定的目标或标准进行比较，找出差异分析原因，为纠偏措施提供科学依据。

2.管理会计既考虑显性成本也考虑隐性成本，在重大投资决策中更为有效地发挥经济学评价作用。

3.管理会计提供细节性信息：由于管理会计将成本分为变动成本与固定成本，固定成本又进一步分为直接成本与间接成本，因此它能够高度体现收入与成本之间的因果关系。

4.管理会计在尽量保证信息的准确性基础上更加注重信息的相关性，大量地运用预测财务数据来描述未来的经营情况，对决策更有意义。

（二）涉及“人性”问题

管理会计的工作涉及为不同的管理者及员工设定工作目标和标准，并制定考核方案来考核他们的工作绩效完成情况，这必然要涉及人的问题，主要体现在以下三方面：

1.科室间、同一业务的上下游间必须建立起充分沟通意识，明确目标，协调共进。

2.绩效工作是一项全员参与的工作，员工参与进来才有可能获得更可靠的信息，这样，既增强了员工的责任感、提升了认同感，同时也提高了决策的质量。

3.考核方案及目标、标准的设定，要切合实际：过高，不利于调动员工积极性；过低，流于形式，达不到优劳优得的目的。

（三）具有明显的外向性

管理会计跳出了医院这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响医院发展的外部环境，包括：社会文化环境、自然环境、政策环境、法律环境、行业发展趋势、地域经济环境以及专业学术地位、医疗服务半径、同行竞争能力等等，医院管理会计更注重对各类相对指标或比较指标的计算与分析，如相对价格、相对成本、相对现金流、相对市场分额等。

（四）更注重医院的长期发展战略

影响医院可持续发展的因素包括内部和外部两方面，外部因素有：医疗行业发展趋势、国家政策变更、患者满意度、竞争对手发展状况、市场细分等；内部因素有：医院规模、学科建设及可信赖度、技术领先程度、优良的管理业绩等，医院管理会计就是要超越单一的期间界限，着重长远规划定位，把握医院未来发展方向，注重医院持久优势的取得与保持，有时甚至以牺牲短期利益为代价。上述这些都是医院管理会计必须研究的內容，而不仅仅是关注一定时期优良的财务指标。

三、医院管理会计所面临的问题

（一）国家医疗体制正在逐步完善

卫生资源分布不合理，大城市优势医疗资源相对集中，农村及小城市相对薄弱；公立三甲医院多为医教学研多为一体的医疗机构，为了维护其学科领先地位，新技术在医疗领域被广泛应用，导致大医院普遍存在设备技术淘汰率高，从而导致资源浪费。管理会计的职责是面对市场竞争内部挖潜，控制不必要的成本开支，有时还会做出放弃眼前短期利益的决定，这就必然与管理层的一些决定相冲突，势必存在制约管理会计发挥其作用的现象。

（二）业务流程不规范

与成本相关的一些业务流程不规范，导致基础信息难以取得，管理会计工具难以发挥作用，主要有以下几方面的问题：

1.科室物资领用随意性大，使得物资消耗人为因素导致的波动幅度大，同一科室内门诊、住院领物界限模糊，这给管理会计进行物料消耗分析造成很大困扰。

2.报账不及时。很多医院支出管理采取逐级审签且法人“一支笔”的政策，同时，科室人员也因诸多原因存在费用报销怠慢、延后现象，这些直接导致会计期内费用归集与实际经济业务收支出现时间性差异，从而影响相关成本处理不完善，进而影响收支配比，造成结果偏差。

（三）会计从业人员综合专业水平亟待提高

医院会计人员整体薪资水平低于同行业会计水平，很难吸引、留住优秀人才，存在学历低、职称低的普遍现象，专业水平的高低决定了管理会计独立发现问题、解决问题、处理问题的能力，尤其是面对重大成本支出项目、可塑性较大的成本支出项目分析、优选项目决策分析等专业性强的业务，很难胜任；同时，由于医院人事政策的特殊性，使得医院会计工作长期相对稳定，缺少竞争，因此导致很大一部分人安于现状，缺少工作激情，自我提升愿望低迷，导致与当前医改发展及业务发展相脱节，很难胜任管理会计岗位。

四、讨论：发挥管理会计在医院管理中作用的对策

（一）建立医院管理会计组织架构

管理会计在医院中的应用是“一把手”工程，医院主要领导的支持与参与是顺利推行医院管理会计的思想基础，只有院级领导、中层管理人员统一认识，管理会计是加强医院内部经营管理、合理配置院内资源、提高单位经济效益的有效手段，才能使管理会计在医院日常经营运作中得到推广和运用。

（二）创建与医院管理相适应的管理会计应用方法

1.预算与决策。管理会计可以为新项目开展、多项目择优的决策阶段提供经济学评价；通过预测门急诊人次、住院人次，结合历史次均费用，采用零基预算法，核定医院收支预算。

2.建立责任会计制。以责任会计为基础建立并推广医院分级核算制度。医院责任会计以优质、低耗为抓手带动整个医院的绩效管理。（1）建立院、科两级核算体系：确定直接成本归集范围及路径，明确间接成本分摊方式及依据。（2）建立月度指标分析反馈机制：运用管理会计方法，选取反映收益情况指标、营运能力指标、资产使用效率等指标，运用本量利分析，提出营运方案建议、专病特色分析、同项目科室间对比分析等，及时与相关科室沟通，查找差距及问题点，为科室运作提供科学依据。

（三）探索并研发管理会计应用软件

相关结果是否能被应用，时效性、准确性是难点，研发管理会计应用软件是使管理会计脱离手工向电算化、信息化迈进的关键。运用数据集成平台，创建管理会计应用软件，将选取、明确的相关指标固化在系统中，充分实现业财融合，是提高信息利用率、数据分析效率和准确率的有效途径。

总之，管理会计是一门综合学科，只有建立与医院业务相适应的具有鲜明医院特色的方法体系，才能真正达到业财融合，实现“精益医院”的理念。

参考文献：

[1] 王聪利.会计在医院财务管理中的作用分析[J].中国外资，2011（17）

[2] 王丽华.医院管理会计体系的构建.宜昌市卫生经济学会第十二次学术会议论文集，2012.08.01

[3] 蔡悦，许一路，陈静.建立合理有效的医院管理会计体系.中国卫生经济，2006（10）

（作者单位：方朝晖，首都医科大学附属北京佑安医院 北京 100069；白文华，首都医科大学附属北京安贞医院 北京 100000）

（责编：若佳）