IASB《披露动议——披露原则》评介

汪艳贤

[摘要]财务报告披露是财务信息有效沟通的重要组成部分，国际会计理事会近期发布了《披露原则》讨论稿，概括了财务报告有效沟通的原则，对会计政策和非准则信息的披露及披露总目标的制定提出初步意见。基于国际会计趋同的背景，本文在评介讨论稿内容的基础上。提出我国财务报告披露领域的改进方向。

[关键词]IASB 披露原则 披露总目标 会计信息质量

一、背景

财务会计是一个对会计要素进行确认、计量和报告的系统过程。财务报表和附注是财务报告的核心，是向外部使用者提供财务信息的主要手段。随着经济环境和企业经营活动的日益多样化和复杂化，以及财务报表使用者信息需求的不断提高，如何改进列报和披露成为当前财会领域一大课题。本文主要评介其最新的研究项目《披露原则》（讨论稿）（以下简称“讨论稿”），该讨论稿于2017年3月发布，概括了财务报告有效沟通的原则，对会计政策和非准则信息的披露及披露总目标的制定提出初步意见。本文所提的披露主要指信息在財务报表附注中的披露。鉴于我国会计领域在实践中不断与国际趋同，研究IASB的披露原则讨论稿可为我国财务报告披露方面的改进提供思路和参考。

二、披露原则（讨论稿）主要内容

（一）有效沟通原则。理事会提出的原则共七条：（1）提供个性化的信息；（2）在保证重要信息不遗漏且财务报表长度不必要增加的情况下尽可能简单直接地表述；（3）突出重要事项，包括用恰当的顺序组织信息并突出重要部分；（4）联结相关信息，在财务报表之间或年度报告间进行信息关联；（5）减少不必要的信息重复；（6）确保有用性的前提下提高可比性；（7）以格式化方式披露信息，包括列表、表格、图表等。理事会暂未确定上述原则以单独准则或非强制性指导意见的形式予以规范。

（二）信息的披露位置。实践中存在国际会计准则（以下简称“准则”）要求的信息在财务报告之外披露或者非准则要求的信息（例如业绩衡量指标、市场份额、职工离职率、人均销售额等管理层使用的非财务信息）在财务报告中披露的情况，引发了业内系列利弊讨论。理事会的初步意见是上述情况可以存在，但需满足一定的条件。对于前者，理事会提出的条件是：（1）某类信息（例如董事薪酬、经营分部信息）在财务报告体系之外披露有助于减少信息重复，更好地体现信息的整体性，提高可理解性；（2）“之外”限定为年度报告；（3）提供明晰的交叉引用。对于后者，业绩衡量是实务中最常见的一类。业绩衡量指对财务状况、经营情况和现金流量的汇总分析指标，一般用于分析管理层绩效目标完成情况或者进行同业比较。理事会的初步意见是非准则定义或要求的业绩衡量列报和披露需满足一些条件：（1）在报表中的突出程度不高于准则要求的财务报表行、小计或合计栏目；（2）需将该指标调整至准则要求最相关的指标；（3）附注中说明提供该信息的必要性，清晰标识并注释；（4）中立、无差错，持续计量并提供前期数据。

（三）会计政策的披露。在附注的起始部分大段罗列是目前最普遍的会计政策披露方式。上述方式存在重要信息不突出的问题。为了更有效地沟通信息，理事会提出会计政策应分类区别对待，初步可分成三类：一类会计政策是对使用者理解财务报表必不可少，且与重要的项目、交易或者事项相关的：二类会计政策是除一类外，与财务报告重要的项目、交易或者事项相关的（例如递延所得税资产或负债）；三类会计政策是除一、二类之外的。一、二类会计政策必须披露，三类可以选择不披露。对于披露的位置提供三种选择方案：一是会计政策单独披露，二是与相关的科目一并披露：三是综合上述两类情况。但是不管形式，初步意见都要求重点突出一类会计政策。

（五）披露总目标。讨论稿提出要制定披露总目标，服务于财务报告目标，并作为其他披露目标和要求的基础。明确鉴定披露总目标有助于主体更好地理解披露的实质，克服当前机械应用的弊端。对于披露总目标的定义，讨论稿提出三种方式，一是依据披露信息的类型分别定义，例如资产、负债、收入、支出等，二是依据主体业务活动的类型分别定义，例如经营活动、筹资活动、投资活动等，三是上述两种的结合。理事会并未提出具体的目标内容，只提供了新西兰会计准则理事会员工设计的披露要求草案，供讨论。披露总目标的发布形式是理事会探讨的另一问题，初步意见明确将从准则层面规范，但尚未确定是单一的准则或是作为一系列准则的组成部分。

三、评介与启示

鉴于会计信息质量特征之间存在相互制约的关系，有效沟通原则需要关注不同特征之间的平衡，例如个性化信息与可比性的关系。从讨论稿的初步意见可以看出，面对日益复杂的经营实践以及不断多元化的信息需求，理事会改进披露的思路是在适度规范的基础上给予主体更多的自由选择权，在必要的制度框架体系下充分利用主体的专业判断，期待主体提供更有用的信息。在会计准则国际趋同的背景下，我国应结合中国特色，对理事会最新的披露研究内容予以适度借鉴。目前我国在基准准则中明确了会计信息质量要求，包括可靠性、相关性、可理解性、可比行和一致性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等，相较于某些欧洲国家对会计信息沟通有效性的重视，我国现阶段仍更侧重合规性，因此在披露准则制定层面应控制自由选择权的应用，宜从实际操作层面制定详细的指导意见。值得借鉴的改进方向包括，对会计政策进行分类披露，突出显示一类会计政策，减少三类会计政策，有助于精简会计政策在附注中的篇幅。必要情况下可以在附注中使用格式化数据，并给出具体示范案例。借助信息技术的优势，对于电子版的财务报告内设置超链接，有助于增强财务报表和附注之间联系，增强可理解性。endprint