营改增后房地产开发企业的税收筹划

廖春连

[摘要]房地产开发和其他行业不同，是涉及税种最多的一个行业，因此如何管理和控制企业的税收成本成为财务人员工作中的重要任务。随着营改增全面推开，房地产企业开始缴纳增值税，鉴于目前房地产价格的大幅上涨，土地增值税以及销售开发房产的增值税数额都比较大。因此营改增之后房地产开发企业的税收筹划就成了迫在眉睫的财务管理问题。根据销售不动产增值税的纳税原理，房地产开发企业可以在税基、抵扣金额、适应税率等角度展开纳税筹划，最关键的是计算不同情况下的临界点。

[关键词]税收筹划 增值税 土地增值税

1、房地产开发企业纳税筹划的必要性

我国自1998年实现住房市场货币化后，房地产业迎来了良好的发展契机。据调查在1998年之后房地产业每年对GDP增长所做的贡献都在一个百分点以上，由其带动上下游产业的发展更是不可估量。近年来，在全国政府财政收入中，房地产相关的各种税收（房地产营业税、企业所得税、契税、房产税、土地增值税等）加上土地出让金收入占比高达45%，2016年仍在30%以上（由于营改增的影响，该比例存在低估），可见房地产对政府财政收入构成了重要支撑。

房地产企业同生产型和流通型企业不同，其财税管理的核心在项目管理上，从收入确认、成本归集、项目划分均离不开项目开发。项目开发一般分为项目前期、项目建设、项目销售、物业导入等几个阶段。房地产开发企业销售的是一种特殊商品一商品房，在税法归集中属于不动产，在不同的开发阶段涉及不同税种。项目前期取得土地涉及契税，项目建设期涉及土地使用税、合同印花税，项目销售涉及增值税（2016年5月1日前为营业税），土地增值税、企业所得税预缴，项目完工交付物业后涉及土地增值税清算、企业所得税完工结转、房产税，以及在项目运营过程中的个人所得税以及各种合同的印花税，涉及的主要税种有八种，这在所有行业中是最为独特的，尤其是土地增值税和企业所得税的组合，造成房地产企业总体税负偏高。因此房地产开发企业税收筹划的重点在土地增值税和企业所得税。

由于房地产业属于资金密集型企业，对资金要求高，投资回报率高，很多企业对项目成本管理上以资金管理和成本管理为重点，对税收成本管理根本没有重视，往往都到最后环节项目结算和土增值税清算才发现涉税问题和风险，因此在项目开发前期进行税收筹划，合理合法避税成为房地产开发企业财税管理的重要内容。

2、营改增之后房地产开发企业税收筹划思路

自2016年5月1日全面营改增的启动，营业税已彻底退出历史舞台。营业税和增值税的税制设计是完全不同的，增值税为价外税，和营业税在财务核算上完全不同，对财务报表的影响完全不同。在进行税收筹划时应以企业利润最大化为出发点进行筹划，而不能单纯考虑增值税的影响。由于销售不动产适用税率为11%，比营业税的5%高出很多，但是增值税在逐环节征税的同时还逐环节扣税，实行差额纳税，因此增值税税负率的高低取决于房地产企业能取得多少可以抵扣增值税专用发票。土地增值税的目的在于抑制房地产的投机、炒卖活动，限制滥占耕地的行为，并适当调节纳税人的收入分配，保障国家权益。因此税率设计的基本原则是：增值多的多增，增值少的少增，无增值不增。按照这个原则，采用四级超率累进税率，其中最低税率为30%，最高税率为60%，税收负担高于企业所得税，在房地产项目税收中占据主导地位。土地增值税中存在一般减免税规定，对建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额之和20%的，予以免税。超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。对于普通住宅的标准应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上，单套建筑面积在120平方米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。因此企业在前期规划设计时就应将税收成本考虑进来，对项目的户型设计上充分考虑税收的优惠政策，合理合法避税，使企业利润最大化。由于土地增值税存在增值比率未超20%的临界点，在开发成本既定的情况下，销售收入成为决定企业增值率高低的关键因素。企业项目前期要综合考虑税收成本，在销售策略上可以采用低一高一低的定价模式，这也符合房地产销售的定价模型，在项目建设全过程中要不断测算企业的税收成本，调整销售价格，以达到项目前期所设定的税收筹划所要达到的利润最大化的目标。

3房地产开发企业增值税纳税筹划案例

以甲房地產开发企业开发的A项目为例，说明价格因素对企业的税收成本和利润的影响。甲房地产开发企业在某市区开发A项目，A项目为普通住宅，可售面积为5万m²，项目为2016年5月后开发，按新项目进行管理，为增值税一般纳税人。假设项目开发土地为政府拍卖项目，取得财政票据成本为15000万元，建筑安装工程为包工包料，能取得80%的可抵扣增值税专用发票，地方教育附加为2%，开发费用和财务费用允许按开发成本的10%扣除，甲公司对项目进行收益进行测算，见附表一。

从以上测算表可以看出，企业的净利润和价格并不是成正比例增加。由于增值率20%以下免税政策，销售单价为9700元的利润比9800元的利润多1393.3万元（9772.23-8678.93），销售净利润高3.27%（21.63%-18.36%）。从上表也可以看出，增值税税负率对对价格的敏感度不高。土地增值税对价格敏感程度最高，尤其在20%的临界点上，企业在销售价格为9700元土地增值税税负率为零。因此在临界点出要充分利用税收优惠政策。由于在9700元的价格下企业无需缴纳土地增值税导致企业所得税抵扣少，导致企业所得税的税负率高。但是从综合税负率考虑，定价为9700元时其综合税负率最低，在价格变化不大的情况下，项目利润明显高于其他定价，因此企业在进行商品定价时需要考虑税收的因素。由于房地产开发企业的成本管理所涉及的内容较多，企业还要考虑资金成本等其他因素，毕竟价格越高回收资金越多，而房地产企业属于资金密集型的企业，资金成本在企业的成本中占据很大比率。另外，商品定价还要考虑市场因素，尤其是市场价格大幅上升时，企业不可能还按照原来设定的价格销售，因此企业在项目初期设计税收筹划目的难以达成时需重新设计，在项目开发过程中要全程监控项目各环节和各阶段的成本，以实现房地产项目的全面成本管理。

随着营改增的全面开展，对房地产行业相关的上下游产业链的财税管理更加规范，房地产也由黄金时代走向白银时代，因此如何控制成本使企业利润最大化成为房地产企业项目管理的重要议题，而在成本管理上要对税收成本足够重视，将税收成本管理嵌入企业内部管理的全过程。