公立医院执行政府会计制度改革的变化及衔接准备

蒋 瑛

公立医院执行政府会计制度改革的变化及衔接准备

蒋 瑛

一、绪论

1.研究背景

2015年10月，财政部下发了《政府会计准则—— 基本准则》(中华人民共和国财政部令等78号)（以下简称政府会计准则），要求各级政府及各部门、各单位，自2017年1月1日起施行。2016年8月，财政部会计司又发布了关于征求《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》意见的函(财办会[2016]30号)，将所有行政事业单位的会计科目及会计报表进行了统一规范，并广泛征求意见。预计下一步财政部会计司将在《政府会计制度》正式发布后，统一要求事业单位全面执行新制度。

2.研究意义

目前，公立医院执行的是财政部2010年底发布的《医院会计制度》（财会[2010]27号），尚未执行政府会计改革。考虑到政府会计制度改革将公立医院也纳入其中，在相关制度正式发布后，公立医院也将进行会计制度改革。为实现制度改革平稳过渡，公立医院财务人员应提前掌握制度改革后的会计核算等方面的变化情况，并做好新旧制度衔接的准备工作。

本文从会计核算形式、会计科目及财务报告三方面对改革前后的制度进行了详细的比较，指出公立医院执行政府会计改革后的具体变化，并根据变化情况提出如何从会计科目及记账模式入手做好制度衔接准备工作。

二、公立医院执行政府会计改革的变化

1.会计核算形式的变化

随着改革方案的落实，公立医院将同时存在两种核算基础的会计系统，并通过“平行记账”的形式体现两种会计核算系统，即以收付实现制为基础的预算会计系统和以权责发生制为基础的财务会计系统。“平行记账”的核算形式是此次政府会计改革的创新之处，通过这种方式实现政府预算会计和财务会计功能适度分离而又相互衔接。相对于现行医院会计制度“双分录”的会计核算模式，能更加全面准确反映医院的预算信息和财务信息。两套核算基础不同的会计系统，分别满足不同的管理需要，但两者又经常相互渗透、紧密联系，如有许多原始资料是相同的、管理的对象都是医院资金活动和经费收支情况。为了在一个会计信息系统中同时进行预算会计和财务会计核算，《政府会计制度》要求单位进行“平行记账”，即对于纳入预算管理的现金收支，在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算。具体体现为，财务会计下“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“库存现金”、“银行存款”等科目发生增减变动时，在预算会计系统中应同时进行会计处理；财务会计下不属于预算收支的现金收支，如“应缴国库款”、“应缴财政专户款”、“应付转拨款”等科目发生增减变动时，只进行财务会计核算，不需进行预算会计核算。

2.会计科目的变化

根据财政部会计司于2016年8月发布的关于征求《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》意见的函(财办会[2016]30号)，所有行政事业单位的会计科目及会计报表进行了统一规范。可见，最终公立医院也将执行《政府会计制度》所规范的会计科目及会计报表体系，不再使用现有医院会计制度规范下的会计科目设置体系。本文以目前财政部发布的征求意见稿为例，对改革前后的会计科目设置进行了对照，发现会计科目有如下变化：一是将会计科目明确为财务会计、预算会计两大类。其中：预算会计类科目分为资产类、负债类、净资产类、收入类、费用类；预算会计类科目分为预算收入类、预算支出类、预算结余类。二是现行《医院会计制度》中所设置的会计科目与《政府会计制度》中的财务会计类科目设置变化不大，只是删除部分涉及医疗收支的会计科目、财政科教类科目，统称为“事业收入”,根据核算需要，可自行设置下级明细科目。增设部分用于细化财务核算的相关科目，将具有医院特色的一级会计科目取消，并入事业单位通用的会计科目。三是因现行《医院会计制度》中的科目设置不同于其他事业单位以预算会计类科目设置为主，故此次《政府会计制度》改革中的预算会计科目相对于《医院会计制度》而言变化较大。主要变化有：（1）将医院会计中“医疗收入”、“科教项目收入”，并入政府会计“事业预算收入”。（2）将医院会计中“其他收入”在政府会计中细化。（3）将医院会计中“医疗业务成本”“管理费用”“财政项目补助支出”“科教项目支出”，并入政府会计“事业支出”，可分类进行明细核算。(4)将医院会计中“科教项目结转（余）”并入政府会计“非财政拨款结转/非财政拨款结余”。(5)政府会计中新增“其他结余/经营结余”替代医院会计“本期结余”。(6)政府会计中新增“非财政拨款结余分配”替代医院会计“结余分配”。

3.财务报告的变化

现行《医院会计制度》财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。会计报表包括“四主表一附表”，即资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表4张主表，以及作为收入费用总表附表的医疗收入费用明细表。会计报表附注是为便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。财务情况说明书是对医院一定会计期间业务活动及财务状况、收入费用、成本核算、预算执行等情况进行分析说明的书面文字报告。

改革后的《政府会计制度》主要规范了4张财务报表的格式和3张决算报表（预算会计报表）的格式，其中，财务报表包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表及报表附注，预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。

与现行《医院会计制度》的财务报告相比，会计报表、会计报表附注和财务情况说明书三部分均有所变化。会计报表进行了双体系的规范，增设了预算结余与净资产变动差异调节表及预算会计报表的3张报表，取消了财政补助收支情况表。将《医院会计制度》中规定的会计报表附注和财务情况说明书所要求的内容整合到报表附注中一并披露。

此次改革对所有行政、事业及行业事业单位的报表进行了格式上的统一，为各级政府财政部门编制权责发生制政府综合财务报告和各部门、各单位编制财务报告及进行成本核算奠定了坚实的会计核算基础。因此，公立医院也应采用“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式”。通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告，并保证财务报表与决算报表之间存在勾稽关系，即通过编制“预算结余与净资产变动差异调节表”，反映本期预算结余（即本期预算收入减去预算支出的净额）与本期盈余（即本期收入减去费用后的净额）和本期其他净资产变动数之间的调整过程，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。

三、公立医院如何做好制度衔接的准备工作

基于核算形式的变化、会计科目、会计报表的变化，为顺利完成会计制度转换衔接，公立医院财务人员应认真学习《政府会计制度》，吃透制度变化点，以制度指导财务业务，以财务业务推动财务信息化软件设计，开发合理的财务信息化软件系统，实现制度转换平稳过渡。具体应从以下几方面做好衔接处理：

1.根据公立医院的业务情况，结合现行按照《医院会计制度》所设置的所有明细会计科目，在《政府会计制度》科目体系中科学设置适合医院核算要求的相关明细会计科目。根据设置的明细会计科目，梳理制度转换前后的科目对照关系表。

2.根据财务会计、预算会计核算需要，设置相关辅助核算要素。财务会计体系中，可依然沿用转换前的部门、项目等辅助设置，但现金流量的辅助核算应按照《政府会计制度》的规定设置。预算会计体系中，应根据需要设置功能经济分类、支出经济分类等辅助核算。

3.根据制度转换时点各会计科目的上期期末余额，设置新制度的期初余额，并做好转换底稿记录。此时，应仔细核对末级会计科目的期末余额（若有辅助核算，需按部门、项目等分别进行核对），并按新制度下的辅助核算设置情况进行会计科目转换，确保过渡后的新会计科目余额准备无误。

4.设定好“双体系”下的平行记账模式。在实践中，如何将两套会计系统高效、准确地并行存在，是值得探讨的问题。 按照“平行记账”的要求，医院可以采用三种记账模式：（1）在一个账套中，一个业务事项填制一张记账凭证，通过多条分录实现，从而能够直观地体现同一事项的两种核算基础的处理方式。（2）在一个账套中，一个业务事项填制两张独立的记账凭证，通过关联凭证号从而体现同一事项的两种处理方式。（3）在两个账套中，分别填制记账凭证，此做法使得两种核算相对独立，不能直观体现同一事项的两种处理方式。不同医院可以结合自身的业务情况、管理水平等各方面因素，分析三种记账模式的优缺点，选择合适的记账模式。

四、 结束语

总体而言，政府会计制度“双系统”、“双要素”、“双基础”的设计，既能满足公立医院作为事业单位进行部门预决算管理的要求，又能满足公立医院自身精细化管理的财务管理需要，并且规避了现行医院会计制度的部分缺陷，是对医院会计制度的进一步完善。但公立医院全面执行政府会计制度改革，对现行医院的财务核算工作带来了一定的挑战，因此，公立医院应尽快重视此次的政府会计制度改革，提前组织财务人员进行制度学习，培养具备较高理论基础及业务能力的财务人员，以便顺利应对此次政府会计制度改革衔接。

从长远来看，公立医院肩负国家医药卫生体制改革的重任，对国家的国计民生影响重大，而公立医院财务管理的复杂性并不亚于企业财务管理，同时还要兼顾行政事业单位的部门预决算管理需要。因此，提高公立医院财务人员的业务素质对于医院管理水平的提升至关重要，直接影响到国家医药卫生体制的改革的成效，而财务会计人员的培养具有较强的专业属性，公立医院及其各级主管部门应该高度重视对卫生行业财务人员的业务能力培养。

作者单位：北京大学口腔医院财务处