作业成本法的发展以及在高校的应用

张健维

摘 要：本文通过简要地分析作业成本法的含义及发展历程，根据作业成本法相较于传统成本法的优势，将作业成本法用于高校成本核算，以求得更准确的成本核算方法。

关键词：作业成本法;高校成本

作业成本法的相关概念

作业成本法，又称ABC成本法，最早提出此概念的是美国的埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。他在研究过程中发现，在很多行业的成本核算中，直接成本所占比重较小，而间接成本所占比重较大。如果按照传统成本法来进行分配将会失真。基于此，他提出了一种新的成本分配法，本着“成本消耗作业，作业消耗资源”的理念，逐渐形成了作业成本法。作业成本法在过去几十年中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件。在作业成本法核算过程中，可以根据消耗成本的作业判断哪些作业属于增值作业，哪些作业属于非增值作业，对于企业进行战略管理和绩效考核都有一定的帮助。

作业成本法的发展历程

1941年美国会计学家埃里克.科勒（Eric Kohler）第一次将作业的概念引入会计和管理中，之后许多学者开始在该领域中进行研究，进而引入“资源”“作业”“成本动因”等概念，分别将作业成本法应用于制造业、建筑行业、医疗业、教育产业以及交通运输业等各个领域中。

王平心与欧佩玉（2000）等在我国先进制造企业初步进行了作业成本法的分析和成本计算模式的构建及应用设计的基础上，对作业分析法进行了理论研究，并结合企业的实践情况，阐述了作业成本法在我国先进制造企业的应用。（Absiet al， 2013; Derigs & Illing， 2013;Hadidi & Moawad， 2016; Tsai et al， 2014）将 ABC 理论用于解决有关绿色决策问题的研究。如温室气体研究、绿色航线队列规划、能源节约的问题、碳排放的限制问题、绿色建造技术等。目前我国医院科室成本核算理论和方法已比较成熟，《医院财务制度》中明确了科室的类别、科室成本的归集、科室成本的分摊。在医疗服务项目的核算方法上，主要有胡守惠（2011）、李瑛（2012）、金广明（2015）提出的成本当量法和作业成本法。我国学者在国外研究的启示下，于20世纪90年代开始研究将作业成本法用于医疗成本的核算。郑大喜等（2012）将中美公立医院作为研究对象，通过对比和分析两国公立医院的成本管理发现，我国的成本管理偏向预算申报，而美国则偏向全面预算管理。基于此，他提出应该将医疗项目成本核算作为我国医疗成本核算的重点研究对象。

练惠敏（2005）研究指出，要想全面实施作业成本法，必须有强大的管理会计师队伍、高效的生产管理系统以及科学的管理理念，并且需要部门具备自动化程度高、各方面条件成熟等特点。周海平等（2015）提出基于作业成本法构建新型的医疗服务项目成本核算模式，北京市开展了试点研究。周锐（2013）、周海平（2015）、左浩（2016）等人使用作业成本法对医院的总成本以及科室成本进行核算，并认为我国医院使用作业成本法核算可以更加真實地反映医院的效益。Nazmi Saeb Jarrar（2011）以一所澳大利亚的高校为例进行分析，表示虽然作业成本法在高校实施中存在一定的局限性，但仍然存在明显的实际意义，他的研究能够作为作业成本的核算思想应用于高校的基础。Kate-Riin Kont（2014）提出成本管理的创新方法，即把作业成本法应用于高校图书馆，并发现通过运用作业成本核算系统，图书馆的成本使用效率得到了大大的提高。直到 Ali Coskun（2016）的实践研究，他将某个土耳其私立高校作为对象，试用作业成本核算方法，进而制定每年确切的教育费用，为作业成本法的实际应用打开了新的大门。

作业成本法的实施流程

第一，确定资源耗用，以及这些资源耗用以货币形式计量的费用。分别计算产品在每一个流程所损耗的各种各样的直接成本以及间接成本的总和。第二，确定作业项目。多个相互间分散的作业过程整合在一起共同组成了整个企业的运营过程，确认企业生产的所有主要作业过程，是应用作业成本法的关键步骤。第三，分析与产品生产经营有关联的作业动因。通过考虑作业动因与作业的资源消耗量之间有何相关性，分析、明确作业动因，根据所确定的作业动因合理分配给各个产品其资源消耗。划分作业动因，然后计量作业动因的实际数目，计算成本分配率，具体的计算公式可以表示为：成本分摊率 = 某作业中心制造费用总额÷成本动因数量。第四，在作业中心中归集成本。有了确定的成本项目和作业动因，就可以将以共同的作业动因为依据计算作业所损耗的资源数量，即所发生的成本费用集合到一起。最后进行产品的成本计算，把分配给最终产成品的各项作业成本以及包含的比如直接材料、直接人工等直接成本进行加总，计算总成本。

高校作业成本法的实施步骤

确定资源项目

资源是构成作业内容的基本要素，只有明确了不同种类的资源消费，才能把完整的人力资源、人力物力投入、财力花费一个不漏地归集到作业中心里去，分别在各个作业中心汇合，进而再分派，最终分给成本对象。获取高校资源信息的来源通常为高校财务报表，但是由于受到一定的限制，作业成本法所需要的一部分相关信息，并没有直接体现在财务表上，需要考虑其他信息来源，并重新进行计算整合。具体可以通过以下途径来收集相关资料：首先，查阅历史账簿，分析资源的消耗情况。其次整合基础数据。由于基础数据是原始数据，未经过分类处理，因此，需要初步将这些数据进行分析整合。

确定高校主要作业

与传统的制造业相比，高校主要作业显然是不同的。传统制造业领域的企业中，基本作业的确定通常以生产流程为依据，主要包括产成品在企业中流通的过程，如采购、加工、生产、检测和销售等作业。而高校作业可以分为主要作业和辅助作业。主要作业指教学、科研等教学相关活动;辅助作业包括辅助教学的各项职能部门。辅助作业在一定程度上为主要作业的正常开展提供了保障。

分析资源动因

资源的消耗直接指向某一所生产的最终产品。在这种情况下，这种消耗资源的成本数额可以直接归纳到这个产品的最终成本，免于经过作业流程的归集、分派，直接准确地成为成本对象核算的最后成本的一部分，即某一种产品能够直观地认定为只属于其自身的资源耗费。由此可知，所述的这类资源动因也就是作业动因。

确定作业动因

在确定作业动因时，为了便于核算与考核，需要将影响作业的动因折算成可计量的变量。具体各个中心的动因分析如下：

其中，教学中心按照课时数将不同专业的课程进行统一量化，科研中心将各层次的科研成果量化成统一的学时数进行计算，学生管理中心、后勤管理中心以及行政管理中心都与教学无直接关联，但是各个中心都是本着为学生服务的目的。因此，将各个中心的量化指标统一折合成学生的实际数进行动因分析。

计算成本

最后一步为成本的计算。将成本按照事先确定的成本动因进行分配，计算分配率，再将不同的作业中心所消耗资源的总量乘以分配率，得出该中心应该承担的间接成本。在这个计算过程中，要特别注意动因的确定是否合理合规，分配的计算过程是否严谨，分配的数值是否正确。因此，动因的确定是准确分配成本的关键，动因选择不当会造成分配成本失真。

作业成本法与传统成本法的比较

作业成本法和传统成本法有着本质的区别，作业成本法是以作业为基础的，以作业作为最基本的核算单位，而传统成本法则着眼于产品作业成本法，更注重过程，对于生产过程中的每一步的成本都清晰明了，因此可以对某一个环节进行成本控制。传统成本法单纯地从最终成本进行分析，在分配过程中具有一定的局限性，比如在分配间接费用的过程中，传统核算方法多数以机器工时、人工工时等作为标准进行分配，选择标准过于单一，成本归属性差。而对于作业成本法，其核心优势在于，它能将企业战略管理与绩效评价等多种管理方法相结合，制定出基于EVA的作业成本法在某些行业中进行应用。