注册会计师承接政府购买服务业务探析

近年来，政府购买注册会计师服务在促进政府部门转变职能、降低服务成本、提升服务质量、提高资金效益方面发挥了重要作用。但在实施过程中，也出现了管理不够规范、制度不够完善、胜任能力不足、监督评价不力等问题。需要从优化购买服务方式、规范购买服务定价机制、健全实务指引和服务标准、明确审计准则使用原则、提高专业胜任能力、建立绩效评价机制等方面，加快建立规范统一、公开透明的政府购买注册会计师服务管理制度。

一、政府购买注册会计师服务的现状

（一）政府部门积极探索

近年来，各级政府部门陆续开展购买注册会计师服务，取得良好效果。中央层面开展的政府购买注册会计师服务工作主要集中在基金会等社会组织领域。各地财政、国资、司法、民政等部门也逐步推进购买注册会计师服务改革。例如，2005年，成都市金牛区政府将21个区政府投资建设的项目，委托会计师事务所审计。2010年，上海市财政局印发《关于进一步促进本市注册会计师行业加快发展实施意见的通知》，要求对政府部门有关资金使用监督、项目评审立项、支出绩效评价、财务会计培训、政策法规咨询等行政管理和公共服务事项，加大对注册会计师专业服务的购买力度；并对市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表、市级财政专项资金实施注册会计师审计制度。2011年，深圳市对市级财政专项资金实施注册会计师鉴证制度。

（二）行业协会加强业务指导

2009年，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，要求将会计师事务所执业领域向政府购买服务等业务领域延伸。为此，中国注册会计师协会制定《注册会计师业务指导目录（2010年）》，推动拓展注册会计师执业范围。经过修订后，印发《注册会计师业务指导目录（2014年）》，在注册会计师行业为经济社会各个领域提供服务的鉴证业务、咨询服务业务中，有管理咨询、会计服务、税务服务业务等方面100余项内容涉及政府购买注册会计师服务。

（三）职能部门推进规范实施

审计署于2010年印发《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，于2011年印发《政府投资项目审计规定》，规定遇有审计力量不足、相关专业知识不能满足审计工作需要时，可以从外部聘请相关专业人员参与审计工作，或提供专业鉴定、专业咨询、技术支持。为落实《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，财政部、民政部、工商总局于2014年印发《政府购买服务管理办法(暂行)》，将会计审计服务、财务审计、绩效评价等纳入政府购买服务指导性目录，并对购买服务的方式、程序作出规范。在此基础上，各地逐步建立了以“政府采购、合同管理、绩效评价、信息公开”为主要内容的政府购买服务管理模式，各地财政部门也将会计服务纳入政府采购集中采购目录。2015年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于实行审计全覆盖的实施意见》，要求有效利用社会审计力量，根据审计项目实施需要向社会购买审计服务。

目前，政府购买注册会计师服务的主体主要是审计机关、财政部门、国资委等与国家经济发展有密切关系的政府部门，以及教育、卫生、民政、交通运输等与民生密切相关的部门；涉及的业务主要是预算执行与财务收支审计、财政专项资金审计、经济责任审计、国有企业年报审计、基建工程项目审计（政府投资审计）、预算绩效管理咨询服务等。

二、政府购买注册会计师服务存在的问题

（一）购买服务方式不规范

西方国家政府购买注册会计师服务的方式一般具有制度化、竞争性、独立性的特征。由于我国政府部门在选聘会计师事务所时占主导地位，导致购买服务的方式具有制度化与非制度化并存、竞争性与非竞争性并存、独立性与依附性并存的特征，市场化水平不高，信息公开程度不够。在实践中未能有效落实《委托会计师事务所审计招标规范》，导致购买服务方式做不到公开、公平、公正，容易产生权力寻租行为，且忽视对中小型会计师事务所的培养，影响到注册会计师服务质量和行业的良性发展。

（二）购买服务定价机制不合理

由于对注册会计师服务内容、成本、价值的认识不足，政府部门认为注册会计师提供的服务与其通常承接的企业审计等业务相比，风险低、工作量小，因此较低的定价比较合理。但是会计师事务所认为，政府购买会计服务与企业审计、验证企业资本等业务相比，收费较低、内容复杂、难以复制。与会计师事务所承接的企业审计业务相比，为政府部门提供服务投入的人力成本与增加的收入不匹配，在投标时恶性竞争、相互压价，损害行业的整体利益和形象。

（三）服务标准不完善

政府购买注册会计师服务是新兴业务，服务标准的制定滞后于业务发展。现行注册会计师执业准则主要是为企业财务报表业务服务，与政府购买会计服务需求存在很大差异。为了规范政府购买注册会计师服务业务，中注协已发布医院财务报表、高等学校财务报表、基金会财务报表等三个审计指引，以及《会计师事务所财政支出绩效评价业务指引》等专业标准；部分审计准则应用指南提示关注公共部门审计业务中可能存在的特殊情况。但是，相对于政府委托服务项目，服务的执业标准数量严重不足，无法支撑注册会计师服务的专业性，影响到会计师事务所提供服务的质量。

（四）审计准则适用不明确

政府部门是政府审计的范围，注册会计师通过审计业务外包等方式成为公共部门的审计主体后，就产生了使用政府审计准则，还是使用注册会计师审计准则的问题。《中华人民共和国国家审计准则》规定，其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务，适用本准则。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，注册会计师执行历史财务信息审计、审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的其他准则。针对两个准则规定存在的差异，在各地的实践中，一些审计机关在政府审计业务外包制度中，要求遵守政府审计准则。例如，《重庆市审计局利用社会审计力量参与国家审计管理办法》第二十八条规定：“利用社会审计力量参与审计项目的业务承办部门，负责加强审计过程的质量控制，督促参与审计的中介机构、专业技术人员严格执行国家审计准则相关规定。”

（五）专业胜任能力不足

政府部门在业务广度和专业深度层面与企业差异很大。注册会计师对政府部门经济业务以及政府会计制度、部门预算管理、行政事业单位国有资产管理的了解深度不够，尚未形成系统的、针对性的审计理念，会计师事务所专业知识储备不足、缺少服务经验，影响到向政府提供服务的专业胜任能力。特别是由于政府会计核算制度体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，与注册会计师所擅长的企业会计制度差异较大，导致注册会计师实施政府部门委托时效果较差。

（六）绩效评价机制不健全

《政府购买服务管理办法(暂行)》要求财政部门推进政府购买服务绩效评价工作。但是在实务中，政府部门和会计师事务所关注的主要是事前购买服务的方式、价格、合同，事中提供服务的内容、标准、进度等，对事后购买服务质量、效果的绩效评价重视不够。没有在政府购买注册会计师服务领域明确规范绩效评价范围、内容、指标体系、方法。监督机制的缺乏导致政府购买服务的低质量，影响到购买服务目标的实现。

三、完善政府购买注册会计师服务制度的建议

（一）优化购买服务方式

购买服务的政府部门应根据项目的规模、难度和质量要求等因素，确定选聘会计师事务所的具体资质资信业务需求，按照政府采购法规定的采购方式、方法进行采购，确保公平参与、平等竞争。从工作方案、人员配备、工作经验、职业道德记录、质量控制水平、报价等方面，对会计师事务所的投标文件进行综合评价，选聘在规模、行业地位和执业能力等方面与服务项目的状况、质量要求相匹配的会计师事务所。财政部门应建立健全由政府部门、会计师事务所和社会公众共同参与的政府购买服务管理平台，推动规范管理和公开透明。

（二）规范购买服务定价机制

政府部门要转变思维方式，了解注册会计师行业实际收费行情，合理制定购买服务价格。一是以注册会计师服务的社会平均成本、税金和合理利润为基础，考虑当地经济社会发展水平和注册会计师行业发展程度等因素，合理确定购买服务费用。核定服务社会平均成本，要考虑必要执业程序、耗费工作时间、业务难易程度、委托人承受能力、执业责任风险、事务所社会信誉、培训费用等因素。二是合理确定限价标准。设定会计师事务所投标报价在招标项目评审中所占的权重最高比例，且不得低于当地价格主管部门制定的收费标准下限。确需给予一定价格减让的，在保证执业质量的前提下，不得低于收费标准下限的一定比例。

（三）健全实务指引和服务标准

中注协要抓紧推进政府购买注册会计师服务实务指引建设，近期的重点是研究制定政府财务报告审计准则，充分考虑政府部门与企业的性质、目标、业务类型、运营模式差异，规范政府财务报告审计的目标、方法、流程和证据评价等内容。各地注协结合本地开展业务重点研究制定分项标准，与政府部门合作建立购买服务项目案例库，组织专家研究案例中的具体作法和服务标准，总结推广成功经验，为丰富完善实务指引奠定基础。

（四）明确审计准则适用原则

应结合政府部门审计业务外包模式确定审计准则适用原则，在参与式外包模式下，注册会计师不出具审计报告，采用政府审计准则；在全部和部分外包模式下，注册会计师要出具审计报告，需要选择适用的审计准则。政府购买注册会计师服务的审计准则适用，基本原则是“政府审计准则为主，注册会计师审计准则为辅”，对于特定的审计业务来说，如果政府审计准则中有相关具体准则，适用该准则；如果政府审计准则和注册会计师审计准则都没有相关具体准则，适用政府审计准则中的相关通用准则；已颁布的政府审计准则中没有相关具体准则，而已颁布的注册会计师审计准则有相关具体准则，可适用该具体准则。为了提高审计职业的公信力和审计质量，政府审计准则和注册会计师审计准则需要进一步协调，促进不同审计主体之间的协同。

（五）提高专业胜任能力

近年来，财政部门积极推进政府综合财务报告制度、预算管理制度改革和政府会计改革，特别是政府会计实行权责发生制改革后，重构了核算模式，统一了现行各项以收付实现制为基础的行政事业单位会计制度，在核算处理方法和财务信息报告方面更趋复杂，对注册会计师从事相关业务提出了专业知识和技能方面更高的要求。为了提升会计师事务所承接政府购买服务的能力，需要在注册会计师资格考试中增加政府会计和相关业务的内容；注册会计师要学习掌握政府会计和政府财务报告编制方法，了解政府部门的业务运行要点和财务管理特点；会计师事务所必要时需引进专业人才或利用专家学者的知识；注册会计师协会针对政府相关业务，在后续教育中进行专门的培训，提供事务所交流经验的平台；购买服务的政府部门可以对会计师事务所进行委托项目背景、内容、相关政策等方而的业务培训。

（六）建立购买服务绩效评价机制

各级财政部门要结合制定政府购买社会组织服务项目绩效评价管理办法，在政府购买注册会计师服务领域确定重点项目实施绩效评价试点。围绕购买服务行为的决策、实施、效果等方面，合理设定绩效目标及指标；将服务对象满意度纳入绩效指标体系，并赋予较大权重。推行全过程预算绩效管理，将绩效目标管理、绩效运行跟踪监控和绩效评价实施管理相结合。政府部门要根据评价结果，改进管理措施，落实管理责任，强化激励约束，并将评价结果作为以后年度安排预算、支付资金、选择会计师事务所的重要参考。