园林绿化与植物养护增值税政策差异分析

林彩云

近日，一家园林绿化公司财务人员咨询这样的问题：他们公司从事园林绿化后期养护，也就是为客户提供植物养护服务，那么该服务按什么税目缴纳增值税？是比照绿化工程按照建筑服务缴纳增值税，还是视为提供生活服务按照生活服务征收增值税？

大家不要小看上述问题，其实纳税人的纠结，也恰恰反映了实际工作中园林绿化工程和植物养护服务这两个项目适用增值税政策的不同，而纳税人对相关政策又掌握不够，出现理解偏差。虽然这两个项目似乎给人感觉都是进行绿化工程服务，但是根据近期出台的营改增后续政策，园林绿化工程和植物养护服务适用的增值税税率确实不一样。

本文，笔者结合相关政策文件规定，对园林绿化工程和植物养护服务这两项目适用的增值税政策进行解析，列出其具体差异，并提出政策完善建议。

一、增值税应税项目有区别

（一）园林绿化

园林绿化是通过地形改造、植物种植等从而塑造出新的自然环境。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，其他建筑服务是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。

因此，园林绿化工程属于增值税应税服务中建筑服务的“其他建筑服务”。

（二）植物养护

植物养护是指完成绿化施工后期的浇水、修剪、除草、病虫害防治、绿地清洁、补苗等劳务，简而言之，即对植物的管理和养护。养护服务是园林绿化的后续管理和养护工作。根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第五条的规定，自2017年5月1日起，纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

也就是说，植物养护服务属于增值税应税服务中的其他生活服务，按照生活服务征收增值税，不属于建筑服务业。

二、一般纳税人适用税率不同

（一）2018年5月1日前适用税率

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条规定：“增值税税率：（一）纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6%。（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。（三）提供有形动产租赁服务，税率为17%。（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。”

第十六条规定：“增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。”

（二）2018年5月1日以后税率

根据《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号），自2018年5月1日起，增值税税率调整如下：

（一）纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

也就是说，2016年5月1日全面推开营改增试点之后，我国增值税税率为17%、13%、11%、6%四档税率。2017年7月1日简并税率后，将17%、13%、11%、6%四档税率简并至17%、11%、6%三档。2018年5月1日以后，现行的17%、11%、6%三档税率调整为16%、10%、6%。这样，自2018年5月1日以后，增值税17%和11%的税率就没有了。

因此，园林绿化工程属于其他建筑服务，一般纳税人适用税率10%；植物养护属于生活服务，一般纳税人适用税率6%。小规模纳税人适用税率都是3%。

下面，举个例子进行分析和说明：

［例1］某公司系一般纳税人，其提供的园林绿化工程项目，则应按照其他建筑服务缴纳增值税，适用税率10%，若该公司符合简易征收办法规定，可以选择简易计税办法，则按照3%的预征率缴纳增值税。若该公司只是单一提供相关绿化植物的修剪、浇水、施肥等服务项目，不提供园林绿化工程项目，则应按照其他服务缴纳增值税，适用税率6%。

三、选择计税方式不一样

（一）园林绿化工程可以选择一般计税方式，也可以选择简易计税方式

根据财税［2016］36号文件的规定，建筑服务纳税人符合下列三种条件可以选择简易计税：

1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

建筑工程老项目，建筑工程老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（3）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

在实际工作中，提供园林绿化的纳税人，很多会选择适用清包工或者甲供的条件，而选择适用简易计税方式纳税。按照规定，选择适用简易计税方式后，一般纳税人提供园林绿化工程服务，只需要按照3%税率缴纳增值税。

（二）植物养护服务只能选择一般计税方式

根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）的规定，纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。而目前生活服务业没有可以适用简易计税的政策规定，因此，一般纳税人提供植物养护服务，只能适用一般计税方式，按照6%税率缴纳增值税。

（三）案例解析

［例2］某园林绿化工程为一般纳税人，2017年7月提供园林绿化工程服务，收取费用103000元；提供植物养护后期服务，收取服务费用106000元。该纳税人当月没有取得进项税额，其园林绿化工程服务按照清包工服务选择适用简易计税。那么，该纳税人2017年7月缴纳增值税多少？

［解析］

1.提供园林绿化工程适用简易计税，适用征收率3%，应纳税额=103000/（1+3%）×3%=3000（元）。

2.提供植物养护服务，适用税率6%，应纳税额=106000/（1+6%）×6%=6000（元）。

3.该纳税人2017年7月份应纳税额=3000+6000=9000（元）。

（四）注意事项

1.纳税人在实际工作中，不能为了避税，打着园林绿化工程的旗号提供植物养护服务，并将植物养护服务按照园林绿化工程进行简易计税，否则会造成不必要的税务风险。

2.由于以简易计税方式提供园林绿化工程的税率最低，因此纳税人如果要选择简易计税方式，一定要切记按照财税［2016］36号文件相关规定在签订园林绿化工程合同的同时在合同中明确是否属于清包工等方式。

3.如果同一个纳税人既提供园林绿化工程服务，同时提供植物养护服务，最好在合同中对两者进行一个区分，并且要在财务上分别核算各自的销售额。

4.由于适用简易计税方式征税的一般纳税人，其进项税额不能抵扣。因此，如果同一个纳税人既提供园林绿化工程服务，同时提供植物养护服务，其适用于简易计税方式的进项税额和适用一般计税方式的进项税额要划分清楚，无法划分的，按照适用简易计税方式销售额占总销售额比例进行相应的进项税额转出。

根据财税［2016］36号文件第二十九条的规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

［例3］某园林绿化工程系一般纳税人，2017年9月提供园林绿化工程服务，收取费用103000元；提供植物养护后期服务，收取服务费用106000元。该纳税人当月取得共用的水电费增值税专用发票注明的税额为3000元，其园林绿化工程服务按照清包工服务选择适用简易计税。那么，该纳税人2017年9月需要缴纳多少增值税？

［解析］

1.提供园林绿化工程适用简易计税，适用征收率3%，应纳税额=103000/（1+3%）×3%=3000（元）。

2.提供植物养护服务，适用税率6%，应纳增值税销项税额=106000/（1+6%）×6%=6000（元）。

3.该纳税人2017年9月份应纳税额=3000+6000-3000/（3000+6000）÷6000=9000-2000=7000（元）。

四、政策完善建议

按照现行政策文件规定，在目前实务工作中，园林绿化工程和植物养护服务增值税政策适用区分主要是看是否动土种树。如果有动土种树的园林绿化，按照建筑服务，一般纳税人可以适用建筑服务简易计税按照3%征收率征收。而没有动土种树，单纯后期养护，一般纳税人只能按照生活服务适用6%税率。

鉴于植物养护都是人工成本，没有进项税额抵扣，如果适用6%税率，将会导致营改增试点前期税负减少，而后期反而增加，纳税人没有切实享受到税制改革的红利。这显然不符合营改增为纳税人减轻税负的目的，也不利于从事植物养护的一般纳税人企业（适用6%税率）和小规模纳税人（适用3%）之间的公平竞争。

因此，考虑到纳税人提供植物养护服务应税行为增值税进项税额抵扣较少的实际情况，从营改增的初衷和促进企业公平发展出发，笔者建议国家有关财税部门进一步修改并完善植物养护服务的增值税政策，将植物养护服务增值税计税方式也列入可以适用简易计税的范围。