投资性房地产的增值税进项税额会计处理探讨

秦文娇

（山东省滨州市公路管理局，山东 滨州 256600）

投资性房地产是会计上的概念，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。会计上单设此项特殊资产是为了适应时代的发展和与国际接轨的国情，并按照实质重于形式的原则，更真实的反映会计信息。而目前在税收相关法律法规未见对投资性房地产的具体规定，由此造成增值税上一些阴差阳错的局面。

一、购进投资性房地产进项一次性抵扣

根据国家税务总局《关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）第二条规定， 增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

“投资性房地产”不属于 “固定资产”，他们分属于不同的企业会计准则。如果购进、投资转入、以物抵债等方式取得的不动产，如符合投资性房地产的定义，会计上也按照准则规定计入“投资性房地产”科目，未计入“固定资产”核算，其进项税额便可以一次性全额抵扣。如此大额的资产的进项税可能会造成增值税长期留抵，对长期留抵的企业(零税负三个月或半年以上的)，税务机关可能会进行纳税评估或实施税务稽查，评估或稽查的时候说明具体情况即可，但难免牵涉精力甚至拔出萝卜带出泥，所以会计核算的要面面俱到，不可顾此失彼，无端惹风波。

例1：甲企业为增值税一般纳税人，2017年1月购置了一套商业房用于出租，购置价为2220万元，取得增值税专用发票并认证通过。

2017年1月购置房产时：

借：投资性房地产 2000

借：应交税费—应交增值税（进项税额） 220

贷：银行存款 2220

二、自行建造投资性房地产进项一次性抵扣

对企业在建建筑物，只有企业董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。

根据《企业会计准则第4号——投资性房地产》的规定，采用成本模式计量的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，均计入“投资性房地产——在建”科目。

根据财政部印发的《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

根据以上规定，会计上计入“固定资产”、“在建工程”科目的，进项税才分期抵扣，对于计入 “投资性房地产”或者“投资性房地产——在建”科目的，进项税一次性抵扣。

例2：2017年1月1日经董事会批准购入一栋烂尾楼，并准备进行建造，建成后对外出租。2月1日实际支付价款10500万元，取得增值税专用发票（征收率5%），并认证通过，当日办理相关手续取得烂尾楼的所有权。3月1日开始委托承包商继续建造，12月31日建造完成，建造成本共取得增值税专用发票价税合计为22200万元（税率11%），并认证通过。

购置时：

借：投资性房地产—在建 10000

借：应交税费—应交增值税（进项税额） 500

贷：银行存款 10500

发生工程成本时：

借：投资性房地产—在建 20000

借：应交税费—应交增值税（进项税额）

2200

贷：银行存款等 22200

完工结转：

借：投资性房地产—成本 30000

贷：投资性房地产—在建 30000

三、自建的不动产进项分期抵扣

对于自建的不动产，建成后准备自用，则建造阶段核算时应通过“在建工程”，完工后转入“固定资产”。

例3：甲企业为增值税一般纳税人，2017年1月开工改造旧厂房，该不动产取得时（2016年4月30日前取得）原值为2000万元，装修时已计提折旧1000万元，假设无净残值。改造厂房设计费212万元，取得增值税专用发票注明税额12万元，当月未认证；采购建筑材料468万元，取得增值税专用发票注明税额68万元，当月认证通过；取得工程施工增值税专用发票价税合计为206万元，当月认证通过，税额6万元。

(一)装修日

借：在建工程 1000

借：累计折旧 1000

贷：固定资产 2000

(二)发生改造费用

借：在建工程 800

借：应交税费—待认证进项税额 12

借：应交税费—待抵扣进项税额

29.6（74×40%）

借：应交税费—应交增值税（进项税额）

44.4（74×60%）

贷：银行存款等 886

(三)下月设计费认证

借：应交税费—应交增值税（进项税额）

7.2（12×60%）

借：应交税费—待抵扣进项税额

4.8（12×40%）

贷：应交税费—待认证进项税额 12

(四)第13个月可抵扣进项税时

借：应交税费—应交增值税（进项税额）

34.4

贷：应交税费—待抵扣进项税额 34.4

(五)工程完工

借：固定资产 1800

贷：在建工程 1800

例4：接例3。假设甲企业2020年1月1日将该栋厂房用于出租，账面原价1800万元，已计提折旧200万元。2020年1月1日，厂房公允价值为3000万元。转换的账务处理为：

借：投资性房地产—成本 3000

累计折旧 200

贷：固定资产 1800

其他综合收益 1400