资源税改革后煤炭企业税收负担变化探析
——以山西省为例

■//李世举 饶海琴 陈巧凤

一、引言

煤炭资源税是指国家对单位和个人在中华人民共和国境内开采煤炭资源征收的调节煤炭资源级差收入而征收的一种税，充分体现了国有资源的有偿使用原则。深化煤炭资源税改革，是继“营改增”后又一项税制改革，同时也是对实现我国煤炭资源绿色发展进行的积极探索。有利于更进一步理清我国煤炭资源税费关系，优化煤炭资源税制设计。

煤炭是我国重要的基础能源，占我国能源消费的比重约为70%。自2012年开始，各地煤炭库存上涨、价格下跌，煤炭企业产能过剩，同时受新能源快速发展等因素影响，煤炭企业纷纷面临亏损困境，并且其税收负担过重进一步凸显。

税收负担是指纳税人根据相关税收法律履行纳税义务对纳税人带来的经济负担，通常为一个相对数。根据分类的方法不同，税收负担能够划分为不同类型，如名义税负和实际税负、绝对税负与相对税负等。税收负担的轻重，不仅与国家财政收入及经济调节密切关联，而且同时影响着企业生产及个人生活能否正常进行。

在此背景下，2014年10月，财政部、国家发改委连发《关于实施煤炭资源税改革的通知》、《关于全面清理涉及煤炭原油天然气收费基金有关问题的通知》，规定从2014年12月1日起，煤炭资源税由从量计征改为从价计征，同时“清费”并举。在此之前，我国对煤炭资源税改革一直处于探索阶段，对改革后煤炭企业税收负担的影响，多基于理论分析，缺乏实际数据支撑。故本文选取我国重要的煤炭生产基地山西省为例，以企业改革前后实际数据为依据，分析煤炭企业税收负担变化，并采用实证分析的方法进一步进行分析。

二、山西省煤炭资源税改革后企业税收负担分析

（一）煤炭企业资源税改革涉及的主要项目

山西省煤炭资源税改革涉及相关项目变化如表1所示：

可见，此次煤炭资源税改革在征收方式、征收范围、征收税率方面发生巨大变化，同时清理了三项涉煤收费。从改革涉及相关项目分析可知，一方面，相关涉煤收费能够在一定程度上得到清理，进一步理顺煤炭资源税费关系，提升资源税在煤炭资源税费结构中的地位，有利于更好发挥煤炭资源税功能；另一方面，此次改革之后，计征方式采用从价计征，将煤炭资源税应缴纳税收数额与煤炭价格直接相连接，充分体现了税与价之间的关系，能够反映企业煤炭资源的价格变动与稀缺资源，有利于实现煤炭资源绿色健康发展。

表1 山西煤炭资源税改革前后变化

（二）样本选择及度量指标

1.山西省煤炭企业样本选择。本文选择山西省内煤炭开采业的上市公司为研究对象，剔除煤炭业务不占主营业务及ST企业，最终选择山西省内六家煤炭企业为样本进行分析，六家企业煤炭业务比重如表2所示：

表2 2016年煤炭企业业务收入比重 单位：亿元

从表2可以看到，样本企业煤炭业务收入占比均在40%以上，其中大同煤业占比最高为95.61%，永泰能源占比最低为43.11%，煤炭业务收入均为企业主营业务收入。下文分析中所使用的基础数据，均来自于六家煤炭上市企业年度报告，涉及的其它数据则是依据报表数据计算得出。

2.煤炭企业税收负担比较

本文主要分析改革前后煤炭企业资源税税收负担、资源税实际税收负担及总体税收负担变化。

税收负担衡量指标如下：

企业资源税税收负担=资源税/煤炭业务收入

企业资源税实际税收负担=（资源税+矿产资源补偿费+煤炭价格调节基金+可持续发展基金）/煤炭业务收入

在采用从量计征方式之下，山西省内煤炭企业缴纳资源税之外，还需要缴纳的有矿产资源补偿费、煤炭价格调节基金和可持续发展基金三项涉煤收费项目。所以在改革之前所采用的煤炭企业资源税实际税收负担为资源税、矿产资源补偿费、煤炭价格调节基金及可持续发展基金之和与煤炭收入的比，以此反映企业在改革后，其资源税税收负担的实际变化情况。

企业总体税收负担=（支付的各项税费-收到的税费返还）/营业收入。

（三）样本企业资源税改革前后税收负担比较

1.企业资源税税收负比较。煤炭资源税改革之后，2015年样本企业总体资源税发生额较2014年总体发生额同比增加269.64%；样本企业总体资源税税收负担2015年较2014年增长4.05%。具体分析如下：由下图1可见，一方面，在改革之后，煤炭企业资源税税收负担水平呈现普遍上升。在所选择的六家山西省煤炭企业中，资源税从量计征方式下，在2012-2014年，煤炭企业的煤炭资源税平均税收负担均在0.4%-1.1%范围之内，其中只有大同煤业、永泰能源超过1%，分别为1.09%、1.04%；剩余四家煤炭企业均未超过1%，其中阳泉煤业煤炭资源税平均税收负担最轻为0.49%。由此可以看出，在从量计征方式下，山西省内煤炭企业的资源税税收负担普遍偏低。另一方面，煤炭资源税采用从价计征后，在2015-2016年，样本企业资源税税收负担均超过3%，其中增加幅度最高的为潞安环能高达7.03%，阳泉煤业增幅最低为2.76%。选择的样本企业资源税税收负担普遍提高，并且不同企业之间增加幅度差异较大。

图1 样本企业资源税平均税收负担对比

表3 企业2012-2014资源税实际税收负担

表4 企业2015-2016资源税实际税收负担

2.企业资源税实际税收负担比较。前文对比分析了山西省内煤炭企业在资源税两种计征方式下资源税税收负担后，发现煤炭资源税从价计征使得煤炭企业资源税税收负担提高。基于上文分析，通过比较企业在2012-2016年资源税实际税收负担，更进一步探析企业资源税税收负担的实际变化情况。其中，2012-2014年煤炭企业资源税计征方式为从量计征，除应缴纳资源税外还需缴纳矿产资源补偿费、煤炭价格调节基金、可持续发展基金，故在计算2012-2014年资源税实际税收负担时应考虑在内。

由表3、表4可以看出，山西省内煤炭企业2012-2014年的资源税实际税收负担相比于2015-2016年从价计征后的实际税收负担率偏低。在2012-2014年，煤炭企业的资源税平均实际税收负担普遍在2%以内，只有大同煤业超过2%为2.46%。样本企业平均资源税实际税收负担在1.30%-2.46%内，总体来说比较平稳，波动不大。在2015-2016年，从价的方式计征方式下，样本企业资源税平均实际税收负担均高于改革之前，其中阳泉煤业改革后的资源税平均税收负担最低为3.25%，样本企业资源税实际税收负担普遍提高。通过对2012-2014年与2015-2016年资源税平均实际税收负担对比可以看出，在六家煤炭企业资源税平均实际税收负担增加最少的也在1.95%，为阳泉煤业；增加幅度最高的为潞安环能为5.73%，增加幅度较高。由此可见，煤炭企业在从量计征时，虽然煤炭企业在缴纳资源税的同时还需纳矿产资源补偿费、煤炭价格调节基金和可持续发展基金，但是资源税实际税收负担还是比较低的。改革之后，虽然停止征收了三项涉煤收费，然而由于资源税额提高幅度较大，使得企业资源税实际税收负担依然远高于改革之前。

3.企业总体税收负担水平分析。在分析改革前后企业煤炭资源税税收负担变化情况后，为更进一步分析此次改革的影响，下面进一步分析2012-2016年企业总体税收负担的变化情况，其中企业总体税收负担=（支付的各项税费-收到的税费返还）/营业收入。发现，样本企业2015-2016年总体税收负担平均为15.68%，较2012-2014年平均总体税收负担下降约6.23%。具体情况如下图2所示：

在所选六家样本企业中，有五家企业在资源税改革后，企业总体平均税收负担降低，其中下降幅度最大的为大同煤业，下降幅度高达23.95%；只有一家企业总体税收负担较之前有微小幅度上升为永泰能源，但仅上升约0.02%，但其改革前后总体税收负担是较轻的仅在17%左右。由此可见此次煤炭资源税改革后，多数样本企业总体税收负担降低，但是减轻程度在各企业之间存在的差异较大。

由上述分析可以看出，自改革之后，山西省内企业的煤炭资源税税收负担加重，但企业总体的税收负担有所降低。

在资源税税费结构方面，煤炭资源税的地位得到提升，同时清理了部分涉煤收费，能够更合理地体现出煤炭资源的经济价值。但是资源税从价计征之后，资源税税额增加幅度高于所清理的涉煤收费数额，这就使得煤炭企业的资源税税收负担加重，故仍需更进一步的进行涉煤收费的清理。

三、煤炭企业税收负担影响因素实证分析

本部分基于上述山西省内煤炭企业资源税负担及总体税收负担变化的具体分析之后，基于样本企业2012-2016年实际数据，采用实证分析的方法，进一步探索影响企业税收负担水平的因素及煤炭资源税税收负担对企业总体税收负担的影响程度。旨在进一步分析样本企业资源税收负担加重但总体税收负担减轻的原因，并为煤炭企业税收负担优化提供决策方向。

图2 样本企业总体平均税收负担对比

（一）理论假设

煤炭企业的税收负担影响因素在微观层面大致包括企业规模、长期资本结构、固定资产比重、企业盈利能力等几个方面。

（1）企业生产规模与税收负担之间的关系存在两种完全相反的观点。一种观点认为，企业的生产规模越大所负担的政治成本越高，这主要表现为企业税收负担水平。另外一种观点为，企业的税收负担与其生产规模呈现负相关的关系，即企业的生产规模越大其所承受的税收负担越轻，如国外的大型企业能够通过游说影响政治活动，同时有足够的财力聘请专业的税收专家为企业的税收战略服务，降低税收负担。

（2）税法上利息费用不在征税范围内，这就使得企业长期资本结构会对企业税收负担产生一定影响。由于长期资本结构中的债务所产生的利息费用可以在计算企业所得税前进行扣除，故能够对企业产生“税盾”的作用，使得企业税收负担与长期资本结构中的债务比重呈现负相关的关系。

（3）依据目前我国税法规定，企业固定资产等长期资产每期计提的折旧费用作为非付现成本能够在计算当期企业所得税之前扣除，故每期的折旧费用会降低当期应纳税所得额。

（4）利润是直接反映企业经营能力的大小。从税负公平角度看，税收负担的高低与企业盈利能力大小是无关的，但在我国企业以会计利润为基础进行纳税，故利润高的企业纳税应越多。

（5）在我国对煤炭企业实行税收优惠的政策主要有减免和退税两种直接优惠的方式。这种优惠方式产生的影响尚无法直接进行判断。

（6）煤炭企业相比其它企业，由于要开采煤炭资源，为体现调节资源级差收入及国有资源的有偿使用，需多缴纳煤炭资源税，因此把煤炭资源税税收负担对企业税收负担的影响也考虑在内。

基于上述理论阐述，本文选定如下假设：

假设1：企业的规模越大，企业税收负担就越轻。

假设2：在长期资本结构中，负债占比高的企业，其税收负担越轻。

假设3：企业资产中固定资产比重越高，其税收负担越轻。

假设4：企业的盈利水平越高，其税收负担越重。

假设5：税费返还多的企业，其税收负担比较轻。

假设6：煤炭企业资源税税收负担越重，其总体税收负担越重。

（二）模型建立与分析

采用Eviews6.0软件进行分析，我们使用Haus⁃man检验确定上文所述的数据变量应采用随机效应回归模型，建立面板数据模型如下：

其中ERT代表煤炭企业税收负担，（i，t）表示i家企业的第t年，各个变量的说明如下表5所示。

运行软件分析结果如下表6：

从表6可以看出：

（1）变量CTA在1%的置信水平上显著，并且其系数为负值，表明煤炭企业的税收负担与其规模之间呈现负相关关系，即为煤炭企业规模越大其所承受的税收负担越轻，规模越小其所承受的税收负担越重。

（2）变量ALR在10%的置信水平上显著，并且其系数为负值，表明煤炭企业的资产负债率与税收负担之间负相关关系，即煤炭企业长期资本结构中负债占比越高其税收负担越轻，负债占比越低其税收负担越高，债务的利息抵税作用明显。

（3）变量FAR在5%的置信水平上显著，并且其系数为正值，表明煤炭企业中固定资产占比越高时其承受税收负担越重，当煤炭企业固定资产比重下降时其承受的税收负担也会随之减轻。这与上述的理论分析相反，表明在促使煤炭企业更新改造方面，固定资产的税前抵扣作用并不明显。

（4）变量ROE的P值达到0.3957，表明其并不显著，推翻原有的假设。即煤炭企业盈利能力水平的高低与其承受的税收负担并不呈现相关关系。由此可见当前的税收政策并不能促使煤炭企业去获取更高的利润，同时也不能很好的体现税收公平。

（5）变量TR的P值高达0.6602，这表明其并不显著，推翻原的假设。即我国对煤炭企业所采取的税收优惠方式，对煤炭企业的税收负担影响并没有产生较大的影响。

表5 各变量说明

表6 数据分析结果

（6）变量RTB在5%的置信水平上显著，并且其系数为正值，同时绝对值相对较小，表明资源税对煤炭企业总体税收负担在一定程度上会有正向影响，但是它的影响程度不大。

经过实证分析之后，发现在所分析的影响因素中对煤炭企业税收负担产生影响的有煤炭企业规模、资产负债率、固定资产比重、煤炭资源税税收负担。在这些因素中，煤炭资源税税收负担影响程度较低。故有煤炭资源税从价计征之后，虽然煤炭企业资源税税收负担加重，但整体税收负担下降。以样本企业中大同煤业为例，各项影响因素改革前后2012-2014年的变化如下图3所示：一方面，代表企业规模的总资产对数（CTA）、资产负债率（ALR）上升，这两项因素与企业总体税收负担之间负相关即这两种因素上升，企业总体税收负担下降；另一方面，固定资产比重（FAR）下降，其与企业总体税收负担正相关即固定资产比重上升企业总体税收负担下降，同时由实证分析结果可知，资源税税收负担影响因素较其它因素对企业总体税收负担影响程度较低。故煤炭资源税改革之后，大同煤业虽然资源税税收负担加重，但总体税收负担减轻。

四、优化建议

（一）结合煤炭企业实际情况确定洗选煤折算系数

虽然在2015年7月所颁布的《煤炭资源税征收管理办法（试行）》中列明了煤炭企业洗选煤折算系数确定方法，但当前大部分地区政府仍依照之前所制定的折算系数执行。以山西省为例，其所确定的折算系数为两档，分别是大同、朔州、忻州三市为75%、其他地市为85%。对于煤质不好的企业由于其洗煤成本较高，实际洗煤折算率远远低于80%的平均值。故通过折算减少的资源税数额不能弥补加工成本，甚至加重企业资源税负担。故政府应根据煤炭企业的实际情况确定煤炭企业的洗选煤折算系数，降低企业煤炭资源税应纳税额，减轻煤炭企业的资源税税收负担。洗选煤折算率应以煤炭资源所在地区的开采难度、煤质煤种等实际情况作为计算依据。当前洗选煤折算率在确定之后，煤炭企业在一个完整的纳税年度内通常不再改变，但是这不能较好的反映煤炭市场及洗选成本等所发生的改变。故煤炭企业的折算系数应当是可变的，并且与当前煤炭企业的实际情况相联系。以此鼓励企业对煤炭产品进一步加工处理，促进煤炭资源合理有效利用。

（二）继续深入进行“清费立税”，降低煤炭企业税收负担

经过此次“清费立税”之后，虽然清理了三项涉煤收费，但其清费数额远远小于煤炭资源税增加数额，总体煤炭企业实际资源税税收负担加重。以山西省为例，在清理三项涉煤收费后，其涉煤收费仍多达四大类27项如排污费、水土流失治理费、水土流失补偿费、林业基金等多项收费，涉煤税费仍然严重。故应进一步推进“清费立税”，及时、坚决地清理不必要的、重复的行政性收费。另外，在“清费”的同时，同时从根本上做好煤炭资源税的“立税”工作，即地方政府所取得的煤炭资源税收入应主要用于对新兴技术产业的扶持、煤炭企业深层次发展和转型以及对于煤炭产地的环境治理，更好的发挥资源税的功能定位。

图3 大同煤业2012-2016年影响税收负担因素变化

（三）规范税收优惠政策

当前，在我国煤炭企业所享受的优惠政策多为“先征后返”且仅当企业盈利是才可以享受，这种方式加大了征收部门的工作量，却没有取得应有的效果。故政府应对煤炭行业给予更多的税收优惠政策，例如允许加速煤炭企业固定资产折旧，企业科研费用允许追加扣除，加大投资抵扣范围，对于资源回采率高的企业给予税收奖励等。以此来减轻煤炭企业税收负担并提升企业技术研发和设备更新的积极性。

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