传统成本法与作业成本法对新产品成本测算的影响分析

谢太明

世界科技水平的飞速发展，导致了产品生命周期的缩短。企业间的竞争战略正从扩大生产规模，降低生产成本为中心的生产型方式，向注重新技术应用，迅速推出薪产品为中心的市场经营方式转化。产品生命周期缩短，企业用于生产设备方面投资的精神磨损必然加大，为了降低机会成本而采用OEM方式进行生产，由于企业的竞争日趋激烈，一种能够有效控制成本的作业成本法应运雨生，如何有效测算新产品成本，在市场上占据一席之地成为重中之重。

传统成本法 作业成本法

间接费用 新产品成本

传统成本法和作业成本法概论

众所周知，在传统成本法下，只有制造成本计入产品成本，即使制造成本并不由该产品所引起。销售费用和管理费用作为期间费用，不计入产品成本。但是，许多非制造成本同样是生产、销售、配送和产品售后服务成本的构成部分。除此之外，传统成本法用预计间接费用除以预计作业量（人工工时或机器工时），即可得到预定的问接费用分配率，这種计算方法会导致将无效的、闲置生产能力的成本计人产品成本中，也就是说，产品还得为那些它们并未耗用的资源买单，其显得过分依赖于单件标准的分配依据，如人工工时和机器工时，这将会导致高产量产品成本高估、低产量产品成本低估，并且由此导致经营决策制定失误。而在作业成本法下，产品成本则是完全产品成本，所有费用只要合理有效，都是对最终企业价值有益的支出，包括制造成本和非制造成本，都应当计入到生产成本中。它强调的是费用支出的合理性和有效性，而不论其是否与生产赢接、间接有关。作业成本法不仅是一种成本计算方法，更是成本核算与成本管理的有机结合。作业成本法计算产品、顾客等成本对象所耗用的资源的成本，其思路是成本对象产生作业，而作业又消耗资源，即作业连结了成本和成本对象。不同成本计算方法，通常会有不同的成本计算结果，进而影响到产品的市场定价与盈利能力分析。在传统成本法下，其只注重生产的结果，忽视实际生产过程，可能会导致错误的经营决策。而作业成本法不仅考虑产品，还考虑了在生产经营过程中消耗的作业量，使生产经营决策更具相关性、合理性和科学性，以实现企业整体经济效益的最大化。

作业成本法与传统成本法的区别

（1）成本核算对象有所不同。传统成本法是以最终产品为成本核算对象，而作业成本法是以作业、作业中心、产品和顾客市场为成本核算对象。

（2）应用条件有所不同。传统成本法主要适用于大规模生产、流水线、装配线的生产方式，而作业成本法适用于多品种、小批量的生产方式。在传统成本制度下，尽管高产量产品所耗费的成本并不比低产量产品多，但它们分配了大量的批量水平成本。

（3）对间接成本费用的分配方法不同。传统成本法按照产品成本的标准，如生产、工作时间或劳动，一次分配间接成本，设计产品的成本分摊到所有产品，不考虑这些产品是否确实需要设计工作。作业成本法以作业为基础的成本分配，以多种成本动因作为间接成本分配的依据。这些设计成本只分配到真正需要没计的产品上。与此相适应，在作业成本制度下，不需要任何设计工作的标准产品的设计成本会转移到客户定制产品上。

传统成本法与作业成本法的联系

（1）两种方法都是计算产品成本。传统的成本计算方法是通过计算分配率来计算产品成本；作业成本法是先对间接费用进行分配，建立成本库，再根据产品消耗作业的数量，把作业成本计人产品成本中，以此来计算产品成本。

（2）作业成本法是由传统成本法与责任成本法结合的。从作业成本法的成本核算原理可知，它是把按照企业内部各单位划分成本、费用的责任成本和按照生成过程来划分费用的传统成本法相结合的一种成本核算方法。

（3）产品成本的组成项目大概分为：直接材料、直接人工、折旧修理费等，在计算成本时，两者对上述的处理方法都相同，但是对于核算间接费用部分，作业成本法是依据作业分配，传统成本法则是按人工工时或机器工时进行分摊分配。

作业成本法执行的第一步骤就是确认作业，这些作业将构建作业成本制度的基础。这一步骤操作起来可能会有一定的难度，并且需要消耗大量的时间，进行大量的判断，对于作业成本执行小组中的个人而言，日常工作就是与间接费用部门工作人员会谈，这样就会归纳出一系列较多的作业。如此之多的作业带来了一个问题，一方面，作业成本制度中所追踪的作业数日越多，成本可能越准确，另一方面，包含大量作业在内的系统在设计、执行以及运用时，代价较为昂贵。

作业成本法下如何处理好生产成本

首先，作业成本制度执行之初一定要得经营管理者的大力支持；其次，作业成本法的设计和执行应由具有综合职能的管理小组负责，而不能只由财务部门负责，这个小组成员应当包括各部门的代表，以便获取相应的所需资料；最后，作业成本数据关系到如何对人员进行评价与奖励，因此保证了该制度不会被忽视。我们可以将作业成本制度大致分为六个步骤：一足，确认和定义作业和作业成本库；二是，将间接费用尽可能地赢接追溯到作业和成本对象；三是，将成本分配到作业成本库；四是，计算作业费率；五是，将成本分配到成本对象；六是，编制管理报告。

新产品定价在传统成本法与作业成本法的应用

随着新的加工技术及包装技术的发展，消费者对食品新产品的属性要求也越来越高，如对外观、营养、口感等食品属性的要求。为了迎合消费者的需求，食品生产企业会研发出各种口味、各种包装的产品取悦于消费者，企业如何在市场上占据一席之地，成本的测算精准必不可少！企业采用传统成本法和作业成本法两种成本模式算出来的成本结果是不尽相同的。某企业在测算新品成本核算时，在对间接费用的分摊时，直接将间接费用按照机器工时进行分摊分配，可能会影响对新产品成本的定价以及新产品上市的畅销与否。下面我们以案例形式展现其核算成本的不同之处。

甲公司系一家大型的食品生产加工制造企业，生产销售的产品有--百余种。随着市场竞争的残酷变化，甲公司部分产品出现滞销的现象，为了挽回市场占有率，甲公司新近开发了A、B两只新产品，预计A产品生产10万包，单位材料成本为4.5元/包，单位人工成本2.5元/包，B产品生产5万包，单位材料成本为3.5元/包，单位人工成本2.0元胞，预计每月发生间接制造费用为35万元，A产品耗用机器T时7000H，B产品耗用机器工时3000H，预计A产品和B产品的售价均为9 元/包。按照以前新产品成本测算的固定表格，会对间接费用直接按照机器工时进行分摊，而不是按照作业活动的相关性进行分配。

在傳统成本法下，A产品的单包产品成本为：4.5+2.5+3 50000/10000*7000=9.45元/包B产品的单包产品成本为：3.5+2.0+350000/10000*3000=7.60元/包

作业名称

作业成本（元）

成本动因

作业量

A产品

B产品

合计

材料接收

170，000

人工小时

3000

5000

8000

成型加工

100， 000

机器小时

7000

3000

10000

质量检验

80， 000

检验次数

100

400

500

而按照作业成本动因分类后，在作业成本法下，

A产品的制造费用= 170000×（3000/8000）+100000×（7000/10000）+80000×（100/500）=149，750（元）

B产品的制造费用= 170000×（5000/8000）+100000×（3000/10000）+80000×（400/500）=200，250（元）

A产品的单包产品成本为：4.5+2.5+14975 0/100000=8.50元/包

B产品的单包产品成本为：3.5+2.0+200250/50000=9.51元/包

由于A产品单位成本低于单位售价，其单位盈利为0.50元，可以安排生产该产品；由于B产品单位成本高于单位售价，其单位亏损为0.51元，不安排该产品生产。在不完全竞争的市场中，企业要取得竞争优势，只能从产品设计、功能、服务以及成本等方面考虑，并基于资源和成本等因素进行有效定价。

当然，作业成本制度的执行需要耗费大量的资源，一旦执行，其维护成本远高于以直接人工为基础的传统成本制度的维护成本。作业成本法的数据易被误解，分配计入产品、客户和其他成本对象中的成本与决策只是潜在关联，因此在制定决策时需要谨慎使用。由于作业成本制度产生的报告不符合公认的会计处理原则，因此，执行作业成本的企业可以有两套成本制度，一套供内部决策时使用，一套供编制外部财务报告使用。

[1]位春苗，传统成本法与作业成本法成本核算比较分析[J]-企业会计， 2015.（507）：123-124

[2]罗飞，译《管理会计》第11版[M]，机械工业出版社

[3]于海试论作业成本法在制造企业成本核算中的应用[J]-管理观察，2015.（3）：76-7788888888888888