乘用车企业平均燃料消耗量与新能源汽车积分会计确认与计量研究

祁连山

随着人民生活水平的日益提高，汽车已不再视为奢侈品，而作为日常消费品走进人们生活。我国机动车保有量截至2017年底达到3.10亿辆，机动车用汽柴油占全国汽柴油消费70%以上。为落实国家生态文明建设要求，推进绿色发展，缓解能源压力，2017年9月，国家发布《乘用车企业平均燃料消耗量与新能源汽车积分并行管理办法》。办法明确具体适用范围，对传统能源乘用车企业，以3万辆为限，年度生产量或者进口量未达到的，不设定积分比例要求，达到标准的，需要满足工信部设定的积分比例要求。新能源汽车积分比例2019年度为10%，2020年度为12%，以后年度由国家另行規定。工信部将建立全国统一的汽车燃料消耗量与新能源汽车积分管理平台，统筹推进企业双积分公示、转让、交易等工作。对于乘用车企业产生平均燃料消耗量负积分与新能源车负积分的，需要完成负积分的抵偿归零。对于乘用车企业产生平均燃料消耗量正积分与新能源车正积分的，可以进行结转与转让交易。“双积分”办法将于2018年4月1日起施行，对于“双积分”交易的日益临近，目前尚无明确的会计确认与计量标准。因此，笔者对“双积分”交易机制的会计确认与计量进行简要分析。

一、双积分交易机制概述

政策要求。国家发布的“双积分”政策适用于进口乘用车供应企业及境内乘用车生产企业，主要包括新能源车积分及乘用车平均燃料消耗量积分，两种积分均包括正负积分。对于积分的计算，根据政策要求，为同一车型实际值和达标值的差额，与该车型年度销量的乘积，实际值高于达标值产生负积分，反之则产生正积分，同一乘用车企业所有乘用车累计积分为该乘用车企业的年度双积分总额。对于同一车企，均需核算其平均燃料消耗量积分与新能源汽车积分。

时间要求。每年12月20日前，乘用车企业应向工信部提交下一年度双积分预报告，内容应包括下一年度平均燃料消耗量预期达标值、实际值和积分预期值等。每年3月1日前，乘用车企业应当向工信部提交上一年度双积分执行情况年度报告。每年4月10日前，工信部通过双积分管理平台，向社会公示上一年度乘用车企业双积分相关情况。

交易机制。乘用车企业正积分可以结转或者在关联企业间转让并自由交易。乘用车企业负积分应当在双积分核算情况报告发布后60日内，向工信部提交双积分抵偿报告，90日内完成负积分抵偿归零。乘用车企业负积分可使用结转、受让、购买及产生的正积分四种方式进行抵偿归零。新能源汽车正积分可以抵扣同等数量的平均燃料消耗量负积分。乘用车企业的新能源汽车负积分，应当通过购买新能源汽车正积分的方式抵偿归零。

二、双积分资产与负债的确认

（一）双积分资产和负债的确认

1.资产的确认。资产的确认需要满足三个特征：一是预期会给企业带来经济利益，二是应为企业拥有或者控制的资源，三是由企业过去的交易或事项形成的。对于乘用车企业产生的正积分，通过计算，可以通过出售正积分取得经济利益，由于未来将存在双积分交易平台，企业可以通过平台获取正积分的转让价格，使其金额能够可靠计量。因此，正积分满足资产确认的三个条件，企业应将其确认资产。关于正积分的确认问题，核心在于将其确认为哪类资产。存在下列三种观点：

第一种是确认为存货。负积分企业因销售燃油排放量超标乘用车产生的污染物，根据办法要求，需要拥有足够的正积分满足政策要求的污染物排放抵偿义务，企业取得正积分是由于生产新能源汽车或符合要求的燃油乘用车而产生的，正积分本身即来自于乘用车生产成本，多余的正积分可通过双积分交易平台对其他企业出售，因此可将正积分资产确认为存货。但需要考虑的问题是，正积分资产不具有实物形态，是通过计算得出的，而存货一般是有形，存在性质上的差异。

第二种是确认为无形资产。正积分资产是无形的，是依据政策计算而形成的，具有无形资产的特征。在即将建立的全国双积分交易平台，由于参加市场交易的乘用车企业较少，正积分能否在二级市场取得存在较大的不确定性，企业为满足双积分政策要求，正积分则构成了企业生产过程中的必需资产，类似于许可权之类的无形资产。但正积分如确认为无形资产，需要对其进行摊销，但正积分资产的使用价值主要受双积分交易平台中正积分的供求关系影响，国内新能源汽车市场短期内占乘用车比例较小，但随着国家的不断扶持以及环保问题的紧迫性，长期来看新能源汽车市场终将取代燃油车市场，因此，正积分交易价格随着供求关系不断变化。

第三种是确认为金融资产。在双积分交易市场即将建立并不断完善成熟的情况下，双积分交易将比较活跃，部分企业参与到双积分交易平台中获取投资收益，而不是出于乘用车超标排放的抵偿需求。从参与双积分交易的目的来看，即存在为满足政策规定比例要求的乘用车企业，由存在出于投资目的的企业，其性质与金融资产类似。

笔者认为，在市场经济的大背景下，政府不可能直接对积分进行定价，而是建立交易平台并交由市场决定价格。因此，在政府即将制定的双积分交易平台的情况下，随着新能源汽车的逐步应用推广，燃油车的逐步淘汰，正积分资产价格随着市场的供求关系而不断变化。同时，存在一些企业为了参与双积分市场交易进行获利，而不是出于生产用途。因此，将正积分资产确认为金融资产相对比较合理，符合会计准则要求。

2.负债的确认。负债确认需要满足三个特征：一是企业承担的现时义务，二是预期会导致经济利益流出企业，三是由企业过去的交易或事项形成的。对于产生负积分的双积分交易机制企业，所承担的造成排放超标的相关义务符合负债的特征，同时是现时义务，通过销量数据及积分价格可以可靠计量。根据双积分办法要求，每年3月1日前乘用车企业应向工信部提交上一年度双积分执行情况报告。因此，该时点可以准确确认负积分负债。结合正积分资产确认为金融资产，根据可比性原则，应将负积分负债确认金融负债。

（二）双积分资产和负债的计量

1.初始计量。对于正积分资产，需要准确的燃油车及新能源车销量数据与月末的积分交易平台的价格。乘联会每月10日左右发布上月全国销量数据以及各车企及其具体车型的销量明细，由于数据的滞后，因此，建议乘用车企业根据月底的全国订单数据进行测算，暂估正积分资产，待下月初乘联会数据发布后，进行调整。负积分负债的初始计量参照正积分资产计量原理。

2.后续计量。如前所述，正积分资产应当作为交易性金融资产予以确认。结合积分交易平台月底数据，计算当月交易性金融资产账面价值，逐月根据销量进行调整计量，计入“交易性金融资产-公允价值变动”二级科目。负积分负债的后续计量参照正积分资产计量原理。

（三）双积分资产和负债的列报

按照工信部“双积分”政策要求，乘用车企业正积分资产主要用于抵偿乘用车负积分企业污染物排放造成的环境问题。因此，结合“双积分”交易机制，企业对于双积分资产或负债的列报主要有两种方式：第一种是对双积分资产和负债单独进行列报独立反映期末余额；第二种是对双积分资产和负债进行抵销，以抵销后的净额列报。根据企业会计准则关于财务报表列报要求，财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用项目不能相互抵销，即不得以净额列报，但另有规定的除外。因此，企业应当对双积分资产和负债单独进行列报独立反映期末余额，同时在财务报表附注中披露双积分资产和负债的数量、金额等信息，以及其他辅助说明。

参考文献：

[1]徐华新.碳排放权交易机制及其相关会计处理研究[J].财务与会计，2013（1）：22-24.

[2]乘用车企业平均燃料消耗量与新能源汽车积分并行管理办法，2017.

（作者单位：中国南方电网有限责任公司超高压输电公司百色局）