从税收功能视角谈房地产税改革趋势

刘秀丽 李光龙

（安徽大学，安徽 合肥 230000）

一、房地产课税的理论依据

对房地产课税的理论依据主要包括财政收入说、负税能力说、利益交换说、资源配置说和宏观调控说等。

（一）财政收入说观点下的房地产税

筹集财政收入是税收的基本职能。财政收入说认为，在市场经济社会，特别是商品经济高度发达的现代社会，房地产税作为重要的税种之一，必须充分发挥税收基本职能。房地产税的区位特征比较明显，税基稳定,税源广布，能够成为地方政府理想的税收来源。另外，地方政府将税收收入用于公共服务的优化和基础设施的改善，当地条件变好，房产增值，反过来扩大了税收规模，有利于财政收入和经济发展的良性循环。

（二）负税能力说观点下的房地产税

这种观点认为征收房产税在体现纳税人纳税能力的同时，还体现了政府通过征税达到抑制纳税人坐享其成心理的效果。所得税和商品税是针对那些收入者和消费者来征收的，而无法实现对财产较多的人征收。而房地产税恰好能弥补其中存在的不足，可以实现对收入低消费少而财产较多的人征收。负税能力理论认为：在其他条件下相同时，一个人的土地财产或房产与其负税能力成正比，财产、房产越多，负税能力也就越大。按能力纳税，能力强的人多缴税，能力弱的人少缴税，既有利于实现税收的横向公平，也有利于税收的纵向公平。

（三）利益交换说观点下的房地产税

这种观点下，房地产税是房地产所有者与政府的一种交换。这种交换也是一种博弈，博弈结果是政府和房地产所有者双方意愿的契合，即政府通过征税实现税收组织财政收入、调节社会经济、监督管理社会经济活动等职能，为房产所有者提供财产安全保障。房产所有者在得到政府的安全保障下，为这种保护付出一定的牺牲，且这种牺牲能满足地方政府的基本财政支出。

（四）资源配置说和宏观调控说观点下的房地产税

市场在资源配置中发挥着基础性的作用，但是仅仅依靠市场是不够的。必须充分发挥政府职能，加强宏观调控。房地产业作为国民经济的支柱产业，涉及到社会稳定及经济可持续发展等方面，因此做好房地产业的调控至关重要。对房地产课税是政府优化资源配置和宏观调控的一个重要经济手段。体现在以下三个方面：一对土地或房产等财产课税，财产所有者在税收压力下减少资源闲置，避免资源的浪费；二是开征房地产税可以避免资源过度向房地产行业集中，推动资源向其它行业流动，这样可以促进资源的有效配置；三是通过财税政策，调控房地产的总量和结构，引导房地产业的平稳发展，在某种程度上避免房地产行业的过度波动。

依据房地产税的相关理论，结合我国当前形势，笔者认为我国房地产税功能应该定位于“一主两辅”模式：即以筹集财政收入为主，以公平财富分配和宏观调控为辅。

二、我国房地产税功能定位

（一）房地产税功能应主要定位于筹集财政收入

1.必要性分析。

（1）我国现有税种的基本功能是筹集收入，房地产税也不例外。作为税收最基本原则的财政原则，它的基本含义是指一国税收制度的建立和变革，都必须有利于保证国家的财政收入。房地产税作为中国税制改革的组成部分，本质上还是筹集财政收入，既要保证收入充分，也要保证收入弹性。

（2）“土地财政”状况亟需改善。自1994年分税制改革以来，土地出让金在地方政府收入中发挥着重要的作用，在某种程度上缓解了地方政府财权小而事权过大的矛盾。我国土地属于国家和集体所有，居民购房时相当于通过一次性支付土地出让金获得70年的土地使用权，这无疑是地方政府为弥补开销而出售土地使用权来换取收入的一种短期性行为。另外，土地出让金推高土地开发成本，从而增加消费者的购房成本，影响房地产行业的健康发展。而房地产税具有受益税的特点，能为地方筹集税收收入，满足地方公共财政支出要求，有利于财权与事权相统一。土地是有限的，土地出让金是不可持续的，以房地产的税收收入来替代土地出让金是必要的。

（3）“营改增”带来的挑战。随着“营改增”的全面实施，地方主体税种丧失，地方税收收入大幅下降。虽然将增值税的中央地方分成比例由75:25调整为50:50，但是地方政府的财政收入缺口还是很大，特别是在地方政府财权与事权不匹配、地方债务高企的情况下，地方政府拓宽税收来源，增强地方财政的“造血”功能显得尤为重要。以房地产税补位营业税是未来的发展趋势。

2.可行性分析。

（1）房地产税具有良好的筹资条件。一是因为房产的自身特性，房产是不动产，无法移动，便于税源监控和税务部门的征收管理，可以体现税收效率原则。二是房地产税收入稳定可靠。房地产税改革应按评估值对房地产征税。随着经济不断向前发展，房地产也会不断升值，对房产进行定期评估，能为房地产税收入提供稳定可靠的来源。

（2）房地产税税收资本化后能实现更多的收益。政府征收房地产税后，将其用于当地基础设施和公共服务建设。当地条件变好，产生城市效应，又反过来增加了房地产的价值，税收收入相应增加，如此良性循环，促进经济又快又好发展。这种公共投资产出效应不仅调动政府筹资积极性，还有利于提高公共财政资金的支出效率，完善公共服务水平，促进政府职能的转变。

（二）房地产税辅助功能应定位于公平财富分配和宏观调控

虽然我国房地产税的功能主要定位于筹集财政收入，但是房地产税对房地产市场、财富分配、经济运行和产业发展的影响也不容小觑，因此也要充分发挥和提升房地产税的公平财富分配和宏观调控辅助功能。

1.房地产税的公平财富分配功能分析。近四十年来，我国居民收入差距问题越来越严峻。在某种程度上，贫富差距和社会稳定程度密切相关，差距越大，社会越不稳定。在收入分配领域中，税收有着举足轻重的作用。因此，必须充分发挥税收再分配功能，调节居民的收入，缩小贫富差距。现代社会，财富分配涉及多个环节，包括收入的获得、使用、积累和转让等。个人所得税的征收体现在个人收入的获取环节和财产转让环节，通过个人所得税累进税率的设计促进收入分配公平。调节收入使用环节体现在消费税的征收上，对个人奢侈品消费征税促进收入分配公平。我国财富分化较为严重，在某种程度上与财产税调节不力有关。在我国现行的税收制度中，以增值税、消费税为主体的间接税的比重远远高于以企业所得税、个人所得税为主体的直接税。间接税为商品劳务税，其税负最终会转嫁给消费者，不管富人还是穷人，只要发生固定的消费行为，就要承担相应的税收负担。为缩小贫富差距、促进社会和谐和可持续发展，需要提高直接税的比重。其中重要的一部分就是对财产存量进行征税，而房地产税正好具有财产存量调节作用，可以弥补个人所得税收入分配调节的不足。在当前通货膨胀和经济发展的情况下，部分高收入者通过投资房地产获得巨大的额外收益，财富快速增长，而这些利益却不在税收调节的范围之内。而通货膨胀下的另一端是中低收入群体劳动贬值，以劳动收入购买房地产的压力越来越大，甚至望而却步。这种收入分配失衡和税收制度的缺陷进一步拉大收入差距，影响社会稳定和经济的可持续发展。为促进社会和谐发展和经济有序运行，必须对房地产加以征税，发挥房地产税调节财富分配的功能。

2.房地产税的宏观调控功能分析。这里说的宏观调控功能，并非就是说征收房地产税是为了调控房价，抑制房价持续上涨。税制较为完善的美国征收房地产税也只是为了筹集财政收入而并非调控房价。我国不应将房地产税功能定位于调控房价，它只是在房地产市场增长缓慢或房价呈下降趋势时加深其程度，并非房价下降的决定性因素，主要原因有:（1）房地产价格由供求决定。土地资源有限，集聚众多优质资源的热点城市需求量比较大，往往出现房产供给不足，从而推动房地产价格上涨。（2）控制需求的宏观调控政策。长期以来，调控措施是限购、限贷、增加税率和增加房地产开发和交易环节税收。这些措施本意是想提高房地产开发成本、转让成本以减少需求，但结果是通过税收提高了成本，助推了房价上涨。

房地产行业是我国支柱性产业，其市场波动会带来我国经济的连锁反应。税收是宏观调控的重要手段，倾向性的税收政策具有调节行业结构的递延功能。通过征收房地产税，能够减少资源浪费，推动资源向其他行业流动，引导房地产业的平稳发展，发掘经济增长潜力。

三、我国房地产税改革思路

上文理论上分析了房地产税功能的“一主两辅”模式，现实中需进一步提升功能，即基于税收功能视角对房地产税改革作出进一步设想。推进房地产税改革，需从宏观整体把握、税制要素设计、税收征收管理三个方面入手。

（一）房地产税的宏观整体把握

1.改革路径：先行立法。党的十八届三中全会明确提出落实税收法定原则，并要求加快房产税立法，使房产税改革路径由“先行先试”转为“先行立法”。2017年12月，财政部原部长肖捷在《党的十九大报告辅导读本》中谈及房地产税，要按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，推进房地产税立法和实施。力争在2019年完成全部立法程序，2020年完成“落实税收法定原则”的改革任务。房地产税作为新改革的税种，在制度设计上，应由法律进行规范，确保房地产税能够依法实施。

2.改革模式定位：着眼于长远、普遍征税、收支关系清晰。

（1）改革应着眼于长远。从我国实际情况来看，房地产税筹集财政收入功能短期内发挥的作用并不明显。由于我国房地产税改革比较滞后，税种设计比较陈旧，计税依据不合理，税负结构不均衡，税收规模小，难以发挥税收财政功能作用。从长远来看，随着房地产税长效机制的建立和改革的深化，财政功能也将逐渐增强。

（2）普遍征税。未来房地产税要实行普遍征收模式，所有工商业住房和个人住房都要纳入征税范围。如果只将极少数房产作为征税对象，那么发挥的功能是极其有限的。我国沪渝房产税的试点征收范围都比较小，重庆试点对象是个人的独栋商品住宅，个人新购的高档住宅以及在重庆市无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套（含第二套）以上的普通住房，上海试点征税对象是本市居民家庭新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新购的住房。征收房产占比低，税收收入小，难以发挥税收功能。

（3）改革应确保收支关系清晰。基层政府提供公共服务需要稳定可靠的资金来源，而房地产税基稳定，适合作为地方主体税种。另外，为了增强人们对新税的可接受性，提高公众对政府的信任度，更好地实现税收功能，应当保证政府工作的透明运行。让居民参与立法讨论，公开征税过程和税收收入使用情况，确保收支得当、税政透明。

3.改革模式选择：以扩大供给为改革基础、以购后持有为税收重点、房地统一征税。

（1）房地产税改革以扩大供给为基础。长期以来，我国一直以控制需求为调控政策，但调控结果不佳。在党的十八届三中全会上，提出了供给管理的房地产改革思路。即增加土地供给、为中低收入者提供保障房和为中高收入者提供商品房，保障房地产供给以平抑房地产需求。需求侧和供给侧政策措施目的都是减税，但政策着力点和方式不一样。需求侧是通过扩大需求拉动经济，主要采取总量减税来扩大需求总规模，而供给侧通过扩大供给来推动经济，主要采取结构减税来合理供给结构。我国房地产税改革应以后者为发展模式。

（2）房地产税改革应将税收重点从交易转让环节转至购后持有环节。我国房地产领域有开发、转让和持有三个环节。随着我国房地产市场和住房制度市场化的快速发展，未来大规模开发商品房逐渐萎缩，二级市场转让交易逐渐平淡，经过较长时间的商品房市场，财富占有会产生较大差异，税收应逐渐转向持有环节。未来我国房地产税改革应通过降低开发、转让环节税负，提高持有环节税负，建立开发、转让、持有三个环节并行的税收体系和制度。

（3）房地产税改革前提要实现房地统一征税。在持有环节，我国现行房地产税分为房产税和城镇土地使用税两种。现行房产税对房屋实行从价征税，房屋价值不包括土地成本，按计税余值或租金收入计征房产税。现行城镇土地使用税对土地实行从量征税，区分级差收益，按土地面积征税。由于房屋和土地的不可分离性，未来税制改革要实现房地统一征税，不区分房屋和土地，将二者合并，按房产和土地综合评估价格计算征收房地产税。

（二）房地产税税制要素设计

1.征税对象。从公平和效率角度出发，确定房地产税的征税对象要体现“宽税基”的征收原则，实行普遍征收。将全部房地产纳入征税范围，无论自住还是经营，存量还是增量。考虑农村房产和自住房产的特殊性，酌情给予一定的减免。

2.纳税义务人。在确定纳税人时，需考虑我国土地归国家和集体所有，使用人只拥有土地使用权的实际情况。由于经营性房地产税与现行房产税和城镇土地使用税在本质上没有区别，对纳税义务人的规定可以延续。对于居民住房的纳税义务人，在短期内可以将产权证上登记的权利人视为纳税人。具体的纳税义务人有：拥有土地使用权，房屋所有权的单位和个人；房屋出典的承典人；房屋出租的出租人（协议规定由使用人纳税的除外）；房屋权属不清时的使用人；房屋所有权的共有人；未办理权属登记或无法办理权属登记的房屋使用人。

3.计税依据。以房地产的市场价值为基础确定房地产的计税依据。不久前，原财政部肖捷部长表示对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税。随着经济社会的发展，房地产价格会发生变化。定期评估价值能动态反映各个时期房地产的真正市场价值。但到底怎么评估，谁来评估，评估周期、基准怎么确定，有待进一步明确。

4.税率。考虑到公平和效率，在房地产税设置初期应采用比例税率。区分房产性质，对于经营性房地产，根据各行业经营情况，由中央设定行业差别比例税率，在全国范围内实施；对于区位特征比较明显的居住房产，应由中央设定一个幅度比例税率，各地区酌情选择。

5.税收优惠。完善税收优惠，借鉴国际经验，对非公益组织，如政府机构、军队、慈善机构、公园、博物馆的房产免税；对低收入家庭减税，对纳税人所缴纳的房地产税与其收入的比例超过法律规定水平的部分税额予以返还等等。

（三）提升房地产税征管水平

1.建立并完善房地产登记信息系统。加强工商、土地、财政、税务以及各级政府房地产主管部门之间的合作，实现信息交换、共享，为税务部门掌握房地产涉税信息打造稳定可靠平台。

2.完善房地产税税基评估制度。要选择专业的评估机构和统一的评估标准，避免增加额外负担。

3.实现个人房地产信息的全国联网。建立并完善好房地产登记信息系统和房地产税税基评估制度之后，实现房产信息全国联网。征纳双方能够准确掌握房产信息，既避免税收收入流失，又能更好保护纳税人的合法权益，实现社会公平。