生产性生物资产的混合计量模式分析

武慧凤

（兰州财经大学，甘肃 兰州 730020）

生产性生物资产的计量问题主要是生产性生物资产计量模式的选择问题,即生物资产的初始计量与后续计量问题。生产性生物资产的混合计量模式主要运用于生物资产的后续计量中。

一、生产性生物资产的初始计量与后续计量

生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

（一）初始计量

根据生产性生物资产不同的获取方式,初始计量包含内容也不同。生产性生物资产的取得方式主要有四种:外购、自行营造或繁殖、天然起源和投资者投入。

（二）后续计量

生产性生物资产的后续计量主要包括计提折旧和资产减值的问题。

生产性生物资产折旧处理是与给企业带来经济利益流入相配比的。同时,能给企业带来经济流入的生产性生物资产,无论处于其生命周期内任何阶段,其收益与相对应的成本费用均应相匹配。企业选择折旧方法应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其不同的折旧方法。例如奶牛成长期的产量处于高速增长阶段,到了成熟期产能处于峰值,之后于衰退期产量开始下降。此外,生物资产的产量也会受到自然条件的影响,如奶牛会因季节因素产量发生变化。因此,在不同生命阶段的生产性生物资产的折旧方法是不同的。同时,在确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值时,企业应该结合生物资产自身特点以及企业生产经营的需要等因素,并应于每年年末进行复核。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定,不得随意变更。

企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，,并根据相应情况计提减值。根据会计准则要求,生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回。在计提减值处理中,企业和外部监管机构应注意对减值发生的“确凿证据”核实,对于“确凿证据”的内容应该具体化。同时,在确定减值金额时,应统一减值的计量和确认标准。

二、生产性生物资产混合计量模式

当前,比较常见的生产性生物资产计量方式有历史成本法和公允价值法。我国对两种计量方式进行了结合运用，是以历史成本计量为主,一定条件下公允价值计量为辅的混合计量方式。

（一）历史成本法

历史成本法更具可靠性，资产的账面价值以取得成本为基础,由于在持有过程中只能发生减值不能确认增值,所以受企业主观因素影响小。历史成本法易于操作，历史成本法要求以生物资产入账成本作为其存续期间的计价基础,若生产性生物资产存续期间的可变现净值始终高于历史取得成本,则该资产账面价值始终是历史成本,只有在处置时（如出售等）才能确认生物资产的经营损益和处置损益。另外,历史成本计量模式在原始凭证可靠的情况下能够保证会计信息准确，预防了会计信息失真的可能，节省了会计核算中的时间与成本。

但是,历史成本法也存在诸多不足。例如,生产性生物资产自身的增值性、市场经济的不确定性和计量周期较长的生产性生物资产的偏差都无法体现。而且对于不同会计期间和同业间的生产性生物资产的可比性不强，

（二）公允价值计量

公允价值计量与历史成本计量相比更具有相关性,公允价值计量法能更准确的反映生产性生物资产的市场价值，也能体现生物资产的增值性。而且更具准确性，信息使用者能及时地根据每个报告时点公允价值的变化，获得生物资产的真实价值，作出更准确的判断和决策。

不仅如此,公允价值计量从自身不同会计期间和含有类似生物资产的企业之间更符合会计信息的可比性。

但公允价值计量也有一些缺陷。例如,部分生产性生物资产不存在成熟的活跃交易市场。而且公允价值计量需要在每期期末进行重新计量测算,在现实生活中并不易实施。同时,生产性生物资产的公允价值计量，主要依靠人为的估计和判断，可信度并不高。

（三）混合计量模式

无论采用上述哪种计量方式都有其缺陷，因此我国采用混合计量模式，是将历史成本和公允价值结合的计量方式。

采用混合计量更能提高会计信息可比性。大多数生产性生物资产的生长周期都较长,且在不同阶段具有转化性，而在不同的生长周期其价值往往也不同，在某些生命周期具有明显的价值变动。因此，采用混合计量更能提高不同会计期间信息可比性。一些较为常见的生物资产能够在交易充分的市场上取得合理公允的交易价格。因此,若能对这一部分的生物资产采用公允价值计量,能够提升同行企业间的信息可比性。

采用混合计量更具灵活性。如果有确凿证据表明公允价值能够取得时使用公允价值计量,若不能取得则使用历史成本计量。这种计量方式下,企业能够根据持有生物资产公允价值取得的难易程度确定入账和后续价值,给予企业相应的灵活性。

采用混合计量更能提高会计信息的可靠性。在以历史成本法为主，每年年末对生物资产进行减值测试，测试其相比历史成本是否发生减值，使企业生物资产的价值更具准确性，也使信息报告使用者获得更可靠、更及时的会计信息。

但是混合计量模式也存在一些缺陷，制度不完善的企业运用混合计量法会使企业会计计量标准混乱,造成会计信息可比性下降,而且计量成本费用也会增加。

三、小结

在选择生产性生物资产计量方式时,企业既要考虑到会计准则、计量标准及收入确认时点,也要考虑到当前经济市场及会计环境的局限性，企业要选择适合企业自身，且符合企业的生产性生物资产当前生命周期阶段的计量方式。