F造纸企业环境成本核算探析

赵海侠

造纸企业属于重污染企业，在生产过程中会有大量的“三废”排出，即废水、废气和废渣，除了“三废”还伴有烟尘和噪声污染。因此，造纸企业有必要采取措施支出费用，加强环境治理，在此过程中会产生大量的环境成本，本文基于作业成本法对F造纸企业环境成本核算加以探析。

一、作业成本法下环境成本的核算程序设计

作业成本法的主要思想是“作业消耗资源，产品消耗作业”，所以，作业成本法的基本程序是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。

1.环境成本的确认标准。环境成本的确认标准主要包括三个方面：一是该事项或活动是否与环境活动有关；二是该事项或活动是否导致企业经济利益的流出；三是该环境成本是否能够可靠的计量（包括可靠计量和合理估计）。具体确定流程如下：

首先，确认该事项或活动是否与环境活动有关。如果答案是“否”，就不再确认，如果答案是“是”，再进一步判断该事项或活动是否导致企业经济利益的流出，答案是“否”，不再进一步确认，答案是“是”，然后再进一步判断是否能够可靠的计量，若答案是“否”，不再进一步确认，若答案是“是”，就确认为环境成本。

另外，在环境成本确认时，还要关注其成本效益期间的划分以及是计入当期费用还是留作资本化问题。如果环境成本是属于以前年度的，判断是否属于会计政策估计变更，若是，调整以前年度环境成本，若不是，计入本期环境成本；如果环境成本属于本年度的，直接计入本期环境成本；如果环境成本属于以后各年度，再判断是否资本化，若是，环境成本于以后年度分摊，若不是，计入本期环境成本。

2.环境成本的分配。首先，完成环境作业的确定。环境作业是把环境成本分解到各作业成本库的依据，是环境资源消耗的主题，能够反映资源的消耗状况。在完成环境作业确定过程中，应关注以下情况，某种环境资源耗费能直接确定为因某一特定产品所消耗计入产品成本；对某种环境资源耗费可以确定为由哪些作业消耗计入各作业成本库；耗费的形式较复杂，不符合以上两种情况按照实际治理污染作业程序，将环境资源分解到各作业。

其次，完成环境作业成本库建立。将确定的环境作业按照相同的属性归类，按照类别设立环境作业成本库，并将成本库中各作业消耗的成本相加计入成本库中。

再其次，完成环境成本动因确定。环境成本动因通常可以分为：产生的废弃物或排放物的实物量、产生的废弃物或排放物中所含有毒有害物质的浓度、增量环境影响、处理不同类型的废弃物或排放物的相关成本四类。

最后，对环境成本动因分配率计算，并分配到各产品。步骤如下：

①计算环境成本动因分配率，其公式为：

环境成本动因分配率=该环境作业成本库成本总额÷该环境成本动因量×100%

②完成某项产品分摊的环境成本的计算，其公式为：

某项产品应分摊的环境成本=环境成本动因分配率×该产品耗用的作业数量

③完成某项产品的环境成本计算，其计算公式为：

某项产品的环境成本=

二、F造纸企业作业成本法下的环境成本核算

1.F造纸企业简介及环境成本概况。F造纸企业是一家具有三十多年的企业，长期以来，主要致力于特种纸的生产制造。该企业设有环境管理委员会，目前，拥有专兼职环保管理人员25人，其中：环境管理监督员3人、高级工程师4人、工程师18人，遵守的环境管理制度主要包括《环境保护管理制度》、《环境检测和测量控制程序》、《固体废弃物控制程序》、《水污染控制程序》、《噪声、大气污染控制程序》、《环境突发事件应急预案》等。

2017年具体经营活动中，实施了如下环境经营项目：推进造纸污泥资源化利用、废水处理回用、烟尘提标改造、开展排污许可申报试点工作、主要污染物权分配量核定工作等。

企业现有废水治理设施9台套，2017年污水处理后排水量为26846万吨、二氧化碳排放量2478吨、废浆排放量358吨、气体排放量为848吨。另外，该企业的纸制品主要有打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸。这一年治理废水污染排放15652.98万元、废气烟尘污染排放1786.24万元、人体健康损失373.06万元，废浆泄露污染574.38万元等等。具体各阶段产生的环境成本数据如下：打印复印纸排放污水10432吨、二氧化碳730吨、废浆140吨、气体292吨，使用职工420人；绘图纸排放污水5120吨、二氧化碳970吨、废浆128吨、气体360吨，使用职工700人；平板牛皮纸排放污水4800吨、二氧化碳378吨、废浆46吨、气体320吨，使用職工112人；新闻纸排放污水6494吨、二氧化碳400吨、废浆44吨、气体84吨，使用职工480人。

F造纸企业生产环境成本数据如下：产品生产阶段包含的环境成本为废水污染排放15652.24万元、废气烟尘污染排放1786.24万元、人体健康损失373.06万元、治理环境设备投资6216.9万元、废浆泄漏污染574.38万元；废弃回收阶段包含的环境内容为运输过程中大气污染损失379.32万元。

2.计算环境成本。根据该企业环境成本的内容，将作业确定为：废水治理、废气治理、废浆治理、职工健康体检、厂区环境美化、运输中的废气治理。

首先，建立环境作业成本库。根据上述作业，建立作业成本库为：废水治理成本库、废气治理成本库、废浆治理成本库、职工体检成本库、厂区环境美化成本库。废气烟尘污染排放属于废气治理作业，运输途中大气污染属于废气治理运输中的废气治理，两者构成废气治理成本库，合计金额2057.78万元；废水污染排放属于废水治理作业，废浆泄露污染属于废浆治理作业，两者同为废水治理作业成本库，共计15652.98万元；人类健康损失属于职工健康体检作业，同时为职工体检成本库，成本为373.06万元；治理环境设备投资属于厂区环境美化作业，同时为厂区环境美化成本库，金额为6216.9万元。

其次，确定环境成本动因。根据上述作业成本库，确定相应环境成本动因，分别为废水治理成本库的废水数量（吨）、废气治理成本库的二氧化碳排放量（吨）、废浆治理成本库的废浆数量（吨）、职工体检成本库的职工人数（人）、厂区环境美化成本库的气体排放量（吨）。

再其次，计算环境动因分配率，并分配至各产品。根据以上两步骤可分别计算出各作业成本库的成本动因分配率，废水治理成本库为1.166、废气治理成本库为 1.748、废浆治理成本库为3.208、职工体检成本库为0.388、厂区环境美化成本库为14.662。产品环境成本结果分配如下：打印复印纸为9804.968万元、绘图纸为6069.852万元、平板牛皮纸为4085.582万元、新闻纸为4912.478万元。通过作业成本计算方法，最终将环境成本按其成本动因分配到了打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸中去，合理地归集和分配了环境成本，从而为正确的环境管理决策提供依据。

由此看出，基于作业成本法对造纸企业的环境成本进行核算大大提高了环境成本的归属性，通过设置作业建立作业库，并通过成本动因，科学地合理地确认计量环境成本，为管理层决策提供准确的环境成本信息，便于企业环境绩效考核。

（作者单位：徐州工程学院）