荒山绿化项目经济效益评价

陈继萍 肖铁辉

摘要：荒山绿化是一项造福于民的巨大工程，但由于实际执行会计准则时许多企业难以准确把握其实质，造成计量不准确、会计信息失真，严重影响相关管理者决策和项目的可持续发展。本文基于乌鲁木齐市荒山绿化承包政策，分析荒山绿化承包的经济实质，剖析荒山绿化承包企业会计处理中存在的问题，提出完善其会计处理的思路，以期加强荒山绿化项目经济效益评价，加快荒山绿化进程，改善城市人居生态环境和质量，促进城市可持续发展。

关键词：荒山绿化；承包；会计处理；或有事项

新疆地处祖国西北边陲，生态环境极为脆弱，是中国沙漠化面积最大、分布最广、危害最严重的省区。为在城市周围形成绿化屏障、改善城市人居生态环境和质量，促进城市可持续发展，乌鲁木齐市政府决定加大城市周边荒山绿化力度，已取得显著成效。但政府主导模式存在的问题也日益凸现，资金不足和项目运营效率低下是其关键问题。为推进荒山绿化的有效实施，乌鲁木齐市政府出台了吸收社会资本参与荒山绿化的优惠政策，极大的鼓舞了社会资本参与荒山荒地绿化的热情，有百余家企业投资荒山绿化项目，大面积的荒山、荒滩、荒坡披上了绿装，极大的改善了首府城市的生态环境，提升了城市的宜居水平，带动了区域经济的发展。

企业投資荒山绿化有效缓解了政府主导下的资金不足和效率低下问题。但在荒山绿化项目实施过程中，涉及绿地、林木类生物资产、建设用地等多项业务的运营，承包企业如何恰当地反映相关资产、负债、收入、成本等，至今未有统一的会计处理方法。这不仅影响到投资前对荒山绿化项目的可行性分析，更重要的是影响到荒山绿化承包企业资源的配置、再融资机会的获得、经济效益的评价和对投资积极性的保护。因此，本文着重研讨荒山绿化承包企业的会计处理问题，以期通过对会计处理的改进，准确、完整的反映其经济效益。

1 荒山绿化承包的概述

为加快荒山绿化进程，2002年乌鲁木齐市人民政府出台了《乌鲁木齐市荒山绿化承包管理办法》，规定：承包耕种未经开发利用的国有、集体荒山的，5年内免征农业税。在新开发的荒山上生产农业特产品的视不同作物和不同情况，自有收入时起3年内免农业特产税。国有荒山等未利用地依法出让给单位和个人进行造林、种草等生态建设的，可以减免土地出让金。承包者拥有土地使用权和林木所有权，土地使用权50年不变；凡达到合同约定协议并符合生态建设条件的，允许从中划出不超过30%的土地，依法按协议出让最低价办理出让手续后用于其他经营；达到出让合同约定的投资金额并符合生态建设条件的，土地使用权可以依法转让、出租、抵押；土地使用权期限届满后可以申请续期。

政府制订荒山绿化承包优惠政策的目的是吸引社会资本参与荒山绿化工程，有效缓解政府主导下的资金不足和效率低下。而企业以营利为目的，多数企业希望通过承包荒山绿化，履行应尽义务，换取30%的建设用地用于经营开发，同时还可享有70%的绿地土地使用权和林木所有权〔2〕。

因此，荒山绿化承包的实质是承包企业通过承担二项义务——造林义务和绿林管护义务换入三项相关资产——绿地土地使用权、林木等生物资产和建设用地土地使用权，后续涉及绿地、林木类生物资产和建设用地的经营。

2 荒山绿化承包企业会计处理中存在的问题

从法律形式上看，荒山绿化承包企业与政府签订承包协议后，双方权利、义务已明确约定，但进一步分析交易的实质，其中涉及多项资产、负债与业务。根据实质重于形式原则，承包企业应当按照交易的经济实质时行会计确认、计量和报告。而目前荒山绿化承包企业会计核算中仍存在较多问题，未能准确反映荒山绿化承包企业的财务状况、经营成本和现金流量，对承包企业的再融资、资源配置、经济效益评价带来了难以估量的负面影响。

2.1 会计确认不完整

通过对荒山绿化承包经济实质的分析，发现可能涉及以下问题：绿地土地使用权的确认、林木类生物资产的确认、建设用地土地使用权的确认；与造林义务和绿地管护义务对应的或有负债和预计负债的确认；绿地、林木类生物资产、建设用地运营过程中收入与成本的确认。

而目前几乎所有的荒山绿化承包企业都未对绿地土地使用权和林木类生物资产进行确认，而是将所有支出一律计入建设用地开发成本。同时，承包企业仅对已实际发生的造林义务和绿地管护义务进行确认，对未来近50年的绿地管护带来的预计负债未加以确认。对收入和成本的核算也仅限于建设用地业务。会计确认上的不完整直接导致了企业财务状况、经营成本和现金流量的不准确。

2.2 会计计量不准确

从现有荒山绿化承包企业的会计处理调研情况看，所有企业完全以历史成本为基础确认，致使建设用地的土地使用权成本偏低。同时，由于新疆自然条件干旱，降水量小，蒸发量大，土壤有机质、腐殖质含量低，后期管护费用较高，对其不予以准确计量，无法准确反映承包企业的经营风险。

2.3 信息披露不充分

在荒山绿化承包协议履行过程中，涉及多个或有资产、或有负债和预计负债的信息披露，但目前荒山绿化承包企业尚未对相关信息进行披露，使政府管理部门、信贷机构、投资人等无法及时充分的获取相关信息。

3 完善荒山绿化承包企业会计核算的思路

荒山绿化承包过程涉及多个或有事项，存在一些关键时点，直接影响到对交易和事项性质的认定。本部分以荒山绿化过程中的关键时点为脉络，分析其会计处理问题。

3.1签定承包合同至取得景观瞻仰用地土地证之前

荒山绿化承包企业与土地局签定土地承包合同，此时承包企业承担了在3-5年的时间内完成不低于总用地面积70%的造林面积义务，能否取得景观瞻仰用地土地证还具有较大的不确定性，今后是否需要继续承担绿林管护义务也尚不确定。

3.1.1相关负债的确认、计量与披露

签定荒山绿化承包合同后，承包企业承担了一项现实义务——造林义务和一项潜在义务——绿林管护义务。

根据《企业会计准则—-或有事项》如果造林义务的金额能够可靠计量，应作为预计负债加以确认。在选取计量属性时，由于造林义务的履行期有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大，在确定预计负债的金额时，应考虑采用现值计量，即通过对履行造林义务过程中相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。同时，重点披露预计负债的形成原因和预期的补偿金额。

如果造林义务的金额不能够可靠计量，造林义务和绿林管护义务一样，作为或有负债进行披露即可，重点披露或有负债形成的原因、预计产生的财务影响以及获得补偿的可能性。

在确认造林义务或履行造林义务过程中的相关支出，是为取得三项资产付出的总代价，先一律计入“长期待摊费用”，待相关资产符合确认条件后再予以转出。

3.1.2相关资产的确认与披露

荒山绿化承包企业签定承包合同后，能否取得绿地土地使用权、林木等生物资产和建设用地土地使用权仍具有较大的不确定性。根据《企业会计准则—-或有事项》，绿地土地使用权、林木类生物资产和建设用地土地使用权表现为或有资产，无需确认。并且其能否带来经济利益流入具有较大的不确定性，未达到或有资产的披露条件，无需披露。

3.2取得景观瞻仰用地之后

承包企业在3-5年的时间内完成不低于总用地面积70%的造林面积后，由相关部门对荒山绿化进行验收，验收合格后与土地局签定土地出让合同，取得景观瞻仰用地土地证。此时，承包者拥有土地使用权和林木所有权，并承担绿林的管护义务。

3.2.1绿地管护义务的计量

取得景观瞻仰用地之后，承包企业在未来承担的绿林管护义务由潜在义务转为现实义务，并且相关部门已测算出单位绿地面积的管护支出，使管护义务带来的经济利益流出能够可靠计量。根据《企业会计准则—或有事项》，该义务从或有负债转换为预计负债，应进行确认，同时计入“长期待摊费用”。

3.2.2绿地土地使用权、林木类生物资产的初始计量

取得景观瞻仰用地之后，绿地土地使用权、林木等生物资产已从或有资产转为真正的资产，应加以确认。同时，荒山绿化承包的实质是承包企业通过承担二项义务——造林义务和绿林管护义务换入三项相关资产——绿地土地使用权、林木等生物资产和建设用地土地使用权。因此，三项资产的初始确认总金额应等于其所承担的义务，即承包企业履行造林义务和绿林管護义务过程中预计未来净现金流量的现值。

根据《企业会计准则讲解---固定资产》，在实务中企业可能以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。借鉴以上做法，承包企业应根据市场可获得的信息，参照相同条件下绿地土地使用权、林木等生物资产和建设用地土地使用权的公允价值，按各项资产公允价值的比例对总金额进行分配，从“长期待摊费用”中转出，分别确认为绿地土地使用权和生物资产。建设用地土地使用权待符合确认条件后再予以反映。

3.2.3绿地土地使用权、林木类生物资产的后续计量

绿地土地使用权、林木类生物资产在达到预定生产经营目的之前，相关支出应资本化，计入资产成本；在达到预定生产经营目的后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护等，但此时资产能够带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费用化，计入当期损益。

绿地土地使用权属于无形资产，根据《企业会计准则—无形资产》，企业应当采用历史成本计量，对达到预定生产经营目的的绿地土地使用权按期摊销，并根据业务性质和受益对象计入相关成本或当期损益。

对于林木类生物资产，根据《企业会计准则—生物资产》，通常应当采用历史成本进行后续计量，并需要区分消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物。其中，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。

3.2.4建设用地土地使用权的披露

取得景观瞻仰用地之后，30%的建设用地手续仍需报批，建设用地土地使用权只是很可能取得，尚未达到基本确定的程度，仍然是或有资产，不予确认。但达到披露要求，应进行信息披露。重点披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

3.3部分景观瞻仰用地变更为建设用地后

此时承包企业开始享有分批取得建设用地的权利，荒山绿化的投资与建设用地的取得产生了必然联系，以取得建设用地为目的的荒山绿化承包，实质上已形成事实，政策上已得以落实。此时，实际取得的建设用地土地使用权已符合资产确认条件，应按建设用地的取得比例和“长期待摊费用”的余额确认对应的建设用地土地使用权。在后续计量中，根据建设用地的经营性质，分期摊销或转入开发成本。

根据以上分析，可以看出初始阶段对预计负债的确认、计量有助于企业加强风险管理和应对。对资产的准确反映有助于准确评价各项资产的真实价值，既能提升企业的融资机会又能提高建设用地的价值，从而准确评价经营效益，改进后的财务报表使管理决策层能准确把握其经济实质，促进该项目的可持续发展。

参考文献：

[1]董琪，张艳敏.乌鲁木齐市荒山绿化现状分析与发展建议[J].新疆林业，2010

[2]李根德，韩波.从乌鲁木齐看全疆荒山荒地的绿化建设[J].新疆林业，2010

[3]高苑.对新会计准则下“或有事项”确认和计量的认识[J].商业会计，2011

[4]方光正，胡洁洋.刍议完善或有事项会计处理[J].财会月刊，2011

[5]肖铁辉.城市荒山绿化可持续发展研究----以新疆乌鲁木齐市为例[D].新疆农业大学，2013

本文受教育部人文社科项目《生态文明导向下新疆城市周边荒山绿化项目绩效评价研究》（项目编号13YJC630005）资助。