自然资源资产负债表报表要素界定及列报问题研究

乔永波

（郑州轻工业大学 会计系，郑州 450000）

0 引言

党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表”要求以来，中央先后发布《关于加快推进生态文明建设的意见》、《生态文明体制改革总体方案》、《编制自然资源资产负债表试点方案》。可见，从政策层面，作为新时期党中央、国务院加强生态文明体制建设做出的一项重大决策部署，探索编制自然资源资产负债表已实现由“首倡”到“落地”，由“探索”到“试点”，相关政策体系已趋雏形。探索编制自然资源资产负债表的要求与我国现实国情密切相关，对于实现国家自然资源资产由“管理”向“治理”转变具有重要意义。因而自然资源资产负债表编制研究成为了近年来我国学者着力关注的课题，并且相继出现了大量相关研究成果。

在实践层面，不少地方探索试点编制自然资源资产负债表，并相继形成了“湖州模式”、“承德模式”和“永宁模式”[1-3]。但是，从各地试编自然资源资产负债表效果来看，自然资源基础数据存在缺陷、自然资源资产定价困难、关键问题认识不清、编制技术理念不统一等。甚至有学者对目前试点完成的自然资源资产负债表编制工作提出一些看法，认为在数据汇总机制、编制方案落实方面存在明显不足[3]。本文认为我国自然资源资产负债表编制实践推动迟缓的重要原因在于自然资源资产负债表编制研究存在理论上的混乱。而理论上的混乱必然妨碍实务的进步和发展[4]。研究理论混乱主要表现在自然资源资产负债表报表要素界定及列报方面。在相关问题中，自然资源资产问题位居其首，是最为基本的问题[5]，难度最大的问题是“自然资源负债”问题，可以说整个自然资源资产负债表的设计主要取决于“自然资源负债”的界定[6，7]，而当前争议最大的恰恰是自然资源负债概念及其分类。同时，自然资源资产和负债概念及分类问题的研究直接影响自然资源资产负债表列报问题。

本文就上述主要理论问题基于国家目的从政策层面展开分析，给出自然资源资产及负债定义，并基于会计理念从技术层面展开分析，依据“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”会计恒等式整理出列报格式，通过拟定案例，对列报进行科学测试，验证其科学性和适用性。

1 以国家编制目的为导向自然资源资产负债表报表要素的界定

1.1 自然资源资产要素界定

不拘囿于会计学或统计学等单学科限制，本文借鉴向书坚和郑瑞坤（2015）[5]的做法，以国家编制自然资源资产负债表目的为前提，强调需要影响人类经济活动的实质，同时结合既往学者对资产概念界定的合理成分，对自然资源资产给出以下定义：自然资源资产是为一个国家或地区所拥有，现在或将来以特定形式参与人类经济活动，预期为该国家或地区人类带来经济效益、社会效益和生态效益的一切稀缺性自然资源的总称。该概念凸显了自然资源资产的所有权、有效性及稀缺性等一般资产特征，同时有以下特点，一是为记录一个国家或地区特定时点的自然资源“家底”，强调国家或地区对自然资源的所有权；二是避免因对自然资源控制权争议缩减自然资源资产核算范围；三是避免只考虑当前效益缩减自然资源资产核算范围；四是避免只强调自然资源带来经济效益缩减自然资源资产核算范围。

不同于既往学者借鉴SNA2008、SEEA2012中的自然资源分类，为全面反映一个国家或地区所拥有的自然资源资产，这里借鉴王乐锦等（2016）[8]关于自然资源为人类经济活动提供不同服务类型思想，从自然资源参与人类经济活动过程所展示的计量属性对自然资源资产进行明细分类。自然资源参与人类经济活动过程中提供的服务类型不同，其展现的经济属性不同，因而表现出的产权属性也不同，同时也带来不同的自然资源计量属性。有些自然资源往往直接作为生产原料参与人类经济活动（如矿产资源等），也有自然资源作为固定资产或生产工具被人类经济活动重复使用（如土地资源、水资源等），这些自然资源参与人类经济活动有一个共同点，就是自然资源以生产要素形式直接参与人类经济活动。以生产要素形式直接参与人类经济活动的自然资源为人类经济活动提供的是供应服务[8]，其展现出私人物品的经济属性，表现出的产权属性是专有产权，这样的自然资源通常拥有公开交易市场，其价值计量应以交换价值概念为基础，采用市场估值方法，以市场价格计量价值（如市场价格、净现值法等）。另外，这些自然资源中直接作为生产原料参与人类经济活动往往具有不可再生性，作为固定资产或生产工具被人类经济活动重复使用的自然资源往往具有一定可再生性。还有一些自然资源（这些自然资源往往表现为生态系统）不是表现为生产要素，而是作为环境因素间接参与人类经济活动（如气候资源），以环境因素形式间接参与人类经济活动的自然资源为人类经济活动提供的是文化服务和调节服务[8]，其展现出公共物品的经济属性，表现出的产权属性是公共产权，这样的自然资源定价机制难以发挥调节作用，其价值计量应以福利经济学价值观点为基础，采用非市场估值方法（如生产函数法、条件估值法等）。由此，自然资源资产首先可以分为可再生资源、不可再生资源及生态系统质量三大类，结合SNA2008、SEEA2012关于自然资源资产的分类及我国自然资源资产负债表编制实践，对我国具体类型自然资源资产做第三级明细分类，自然资源资产表如表1所示：

表1 自然资源资产表

1.2 自然资源负债要素界定

自然资源资产负债表编制存在诸多理论难点，其中难度最大的就是“负债”问题，可以说整个自然资源资产负债表的设计主要取决于“自然资源负债”的界定[6，7]。事实上，自然资源资产负债概念也是学者理论争议最大的问题之一。本文认为，在自然资源资产负债概念争论中，多数学者的研究结论具有显著科学性，产生研究争议的缘由在于学科依据及依据的自然资源资产概念界定不同。这里基于前述自然资源资产概念及分类给出自然资源负债定义：自然资源负债是指一个国家或地区中的各自然资源权益主体由于过去不当的经济行为造成自然资源耗减或生态系统质量退化，为恢复自然资源耗减或生态系统质量该国家或地区而背负的现时义务。该概念首先保证了其与自然资源资产具有相同核算主体，满足负债是核算主体由于过去经济行为而背负的现时义务等一般负债特征，除此之外，该概念还包括以下特点：一是强调恢复生态质量背负的现实义务为负债，吸收了应把环境污染治理成本纳入负债范畴的合理结论；二是强调负债是恢复自然资源耗减背负的现时义务，反对把任何自然资源减少理解为负债；三是强调自然资源负债由核算主体过去经济行为产生，反对把不可抗力的自然损失纳入负债范畴；四是强调了可再生自然资源及生态系统自身调节能力，避免虚增负债。

自然资源负债具体分类争议较大，这里在对自然资源负债分类时要坚持自然资源负债存在具有科学性，坚持国家或地区应付环境治理支出可作为自然资源负债的科学性，坚持不可再生自然资源减少不能作为自然资源负债的科学性，坚持可再生自然资源或生态系统的自我调节水平可以影响自然资源负债变化的科学性。同时，与前述自然资源资产分类相对应，自然资源负债分类从自然资源参与人类经济活动造成不同的影响开始。可再生资源往往作为固定资产或生产工具参与人类经济活动，但由于人类在经济活动中过度利用可再生资源以至于使用量超过了其可持续发展利用量，造成可再生资源耗减，这种耗减由人类不当经济活动带来，应该为此背负可再生资源重复使用量恢复的环境责任，所以这种环境责任是现时义务，应列作自然资源负债。不可再生资源不存在耗减问题，其实物量或价值量的减少只能列作自然资源资产的减少，不能列作自然资源负债。生态系统是人类经济活动赖以存在的外部环境，生态系统质量的维持或提高是人类经济活动获得社会效益和生态效益的具体显现。人类在经济活动中不仅要考虑获得的经济效益，还要考虑获得的社会效益和生态效益，即考虑人类社会福利。但由于在经济活动中过度排污污染物，致使环境污染加重，赖以存在的生态系统质量下降，这种生态系统质量下降由人类不当经济活动带来，应该为此背负生态系统质量恢复甚至提高的环境责任，所以这种环境责任也是现时义务，应列作自然资源负债。由此，自然资源负债可分为不可再生资源耗减和生态系统质量退化两大类。结合SNA2008、SEEA2012关于自然资源资产的分类及我国自然资源资产负债表编制实践，对我国具体类型自然资源负债做第三级明细分类，自然资源负债表如下页表2所示：

表2 自然资源负债表

2 以会计平衡理论为依据自然资源资产负债表的列报

2.1 自然资源资产负债表列报

自然资源资产负债表是我国的制度创新，但学者普遍认为自然资源资产负债表就是利用会计学中的资产负债表工具，客观全面反映权益主体在某一时点的自然资源静态存量的报表。同时，“探索编制自然资源资产负债表”是党中央的决定，研究学者一定要站在国家生态文明治理战略高度理解自然资源资产负债表的编制工作。因此，自然资源资产负债表列报要坚持以下重要原则：一是列报要符合国家编制自然资源资产负债表目标，国家探索编制自然资源资产负债表首要目的是摸清国家自然资源“家底”。因此，自然资源资产负债表列报要尽可能列示出我国拥有的自然资源，不能仅仅因为学科争论或技术原因缩减自然资源列示范围；二是列报要科学展示我国在特定时点拥有的各种自然资源存量及变化量。复式记账法自诞生以来就展现出强大科学性，根据复式记账原理形成的会计恒等式“资产=负债+所有者权益”更是企业资产负债表列报的基本格式，自然资源资产负债表有其独特性，但是会计恒等式的科学性完全可以在自然资源资产负债表列报中体现；三是列报要争取简单、明了。虽然自然资源资产负债表多学科交叉属性反映其复杂性，但其列报还是要争取做到报表体系层次少、报表组成部分少；四是列报要做到有效、适用。自然资源资产负债表编制的一个重大难题就是不同类型自然资源资产和负债汇总问题，解决汇总难题的最好方法是价值量核算，但迄今自然资源价值核算仍然是资源学中重点研究课题，由此，列报要秉承适用性原则，需采用实物计量和价值计量多计量属性并行方法。

遵守上述列报原则，自然资源资产负债表列报如表3所示：

表3所列示的自然资源资产负债表表现出以下特征：一是尽可能做到全面列示国家或地区所拥有的自然资源资产，尽可能列示国家或地区所背负的自然资源负债；二是表格整体列示符合会计恒等式“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”，保证了列报的科学性；三是自然资源资产负债表体系总共只包含自然资源资产表、自然资源负债表和自然资源资产负债表三张报表，具体自然资源资产和负债以账户形式展现，保证了自然资源资产负债表的简单、明了；四是该列报采用实物量和价值量并行，实务量能够做到具体资源一一对应，价值量能够做到汇总相等，保证了列报的适用性。

表3 自然资源资产负债表

2.2 自然资源资产负债表列报举例

自然资源以不同形式参与人类经济活动，自然资源自身会发生变化，在自然资源资产、负债及净值产的核算中，涉及自然资源资产负债表报表要素的增减变化有三种基本类型，依据本文列报格式，均不会破坏其平衡关系。第一种类型：自然资源资产增加。例如，政府新探明某矿产资源储量**万吨，则借记“不可再生资源”矿山资源类科目，贷记“自然资源净资产”中不可再生资源类科目。或者，政府通过基础建设新增可利用水资源**万立方，则借记“可再生资源”水资源类科目，贷记“自然资源净资产”中可再生资源类科目，平衡关系保持不变。第二种类型：自然资源资产减少。例如，政府授权某公司石油开采权，该公司本期共开采石油**万立方，则贷记“不可再生资源”能源资源类科目，借记“自然资源净资产”中不可再生资源类科目，平衡关系保持不变。第三种类型：自然资源耗减或生态系统退化。例如，本期林木资源砍伐量大于林木成长量，此时林木资源作为可再生资源发生了耗减情况，期末林木资源总量发生了减少，人类经济活动造成了可再生资源耗减，出现了背负环境责任的现实义务，这些同时造成自然资源净资产本期减少。当可再生资源发生耗减，自然资源资产本期减少，用复式记账法表现为借记“自然资源净资产”林木资源类科目**万平方千米，贷记“自然资源资产”林木资源类科目**万平方千米。同时，可再生资源耗减产生自然资源负债增加，权益主体的自然资源净资产减少，用复式记账法表现为借记“自然资源净资产”林木资源类科目**万平方千米，贷记“自然资源负债”林木资源类科目**万平方千米，这两笔业务使得总的平衡关系保持不变。人类经济活动造成污染排放产生生态系统退化情况下的复式记账方式与此相同，不再赘述。

2.2.1 案例内容

2016年12月31日，某区域内的自然资源资产负债情况如下：林木资源2000平方千米，区域内铁矿探明储量为500万吨。经过相关部门鉴定的自然资源负债包括：林木资源耗减100平方千米。（具体自然资源资产负债表见表4）

表4 某区域2016年末自然资源资产负债表（简化版）

2017年该区域内发生的自然资源变化环境事项如下：

事项一：自然资源资产增加。该区域通过蓄林，新增林木资源400平方千米。

事项二：自然资源资产减少。该区域2017年铁矿开采50万吨。

事项三：自然资源耗减。该区域2017年过度使用林木资源，造成林木资源过度砍伐150平方千米。

2.2.2 自然资源环境事项核算

对2017年该区域自然资源耗减事项核算如下：事项一：自然资源资产增加

借：可再生资源——林木资源（400平方千米）

贷：自然资源净资产——可再生资源净资产（400平方千米）

事项二：自然资源资产减少

借：自然资源净资产——不可再生资源净资产（50万吨）

贷：不可再生资源——矿产资源（50万吨）事项三：自然资源耗减

核算可再生资源耗减分录

借：自然资源净资产——可再生资源净资产（150平方千米）

贷：可再生资源——林木资源（150平方千米）

核算自然资源负债分录

借：自然资源净资产——可再生资源净资产（150平方千米）

贷：可再生资源耗减——林木资源（150平方千米）

2.2.3 期末试算平衡

可再生资源：林木资源余额=2000+400=2400（平方千米）；不可再生资源：矿产资源余额=500-50=450（万吨）；可再生资源耗减：林木资源余额=100+150=250（平方千米）；

可再生资源净资产=1900+400-150=2150（平方千米）不可再生资源净资产=500-50=450（万吨）

2.2.4 自然资源资产负债表列报

2017年12月31日，某区域自然资源资产负债表见表5。

表5 某区域2017年末自然资源资产负债表（简化版）

2.2.5 自然资源资产负债表的平衡形式

表5中的平衡关系表现为实物量分项平衡，如果价值计量方法成熟，可以由实务计量转化为价值计量，这样不同类型的自然资源资产、负债及净值产可以汇总列报，实现自然资源资产负债表在货币价值量上的平衡。该表尽可能列报自然资源资产和负债报表要素，完全实现了会计恒等式的运用，基本展示了自然资源资产负债表编制的原则。

3 结束语

本文从自然资源资产负债表报表要素及列报研究入手，对自然资源资产、负债概念进行了重新界定，并对其进行了三级分类，在满足国家探索编制自然资源资产负债表目的条件下，同时体现既往学者的科学研究成果，尽可能科学展现自然资源资产负债表中关键报表要素。对自然资源资产负债表编制框架进行了基本设计，并提出了一些编制重要原则。并通过简单案例对自然资源资产负债表列报进行测试，测试的结果证实设想的自然资源资产负债表基本满足编制要求。

但是，自然资源资产负债表编制工作及其复杂，后续仍然有大量工作要做，比如文中对自然资源负债的分类及列报仍有一些逻辑问题需要梳理，自然资源资产负债表中的价值量计量研究更是任重道远，自然资源数据收集、整理及汇总路径设计等问题也是后续研究着力关注的课题。