新收入准则对建筑业的影响

严俊

【摘要】随着我国市场经济的快速发展，交易事项的日趋复杂，业务模式的不断创新以及全球经济一体化的进程加快，建筑企业在执行建造合同准则中的问题也逐渐凸显。2017年7月5日，财政部颁布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），此次准则修订对建筑业影响较大。文章分析了新收入准则较之建造合同准则的变化以及对建筑业的影响，并提出了应对措施。

【关键词】新收入准则；建造合同准则；建筑业

【中图分类号】F235.3

建筑业具有行业环境复杂、建设周期长、标的造价高等特征。在新收入准则颁布前，建筑企业的收入核算以建造合同准则为准，而新收入准则将现行收入和建造合同两项准则进行了统一，对建筑业产生较大的影响。

一、新旧收入准则的主要变化

（一）合同成本资本化

合同成本包括取得成本和履约成本。建造合同准则规定因订立合同而发生的有关支出，应当直接计入当期损益。而新收入准则允许对预期可收回的为取得合同发生的增量成本资本化。如果该资产摊销期小于等于一年，可使用简便方法，即在成本发生时费用化。虽然关注增量成本在建造合同准则下也是普遍存在的，但是对于会计核算而言这是一种全新的方法。

新收入准则规定，企业在投标过程中无论是否取得合同都会发生的成本应在发生时确认为当期费用，而为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。企业在合同履约阶段，应评估成本是否满足与履行合同直接相关，是否增加了企业未来用于履行履约义务的资源，以及考虑该成本是否可通过未来提供服务收取的对价收回，且资产摊销时间跨度不能超过1年，若同时满足上述条件，企业则应当将其发生的合同履约成本确认为一项资产。

（二）确认收入时间

建造合同准则规定，收入按照完工进度在一段时间内进行确认。新收入准则下，由于收入确认条件之一的“风险报酬转移”被“控制权转移”所替代，这就意味着并不是所有建造合同都在一段时间内进行收入的确认。新收入准则对于在一段时间内符合收入确认的标准是：一是客户能够控制企业履约过程中在建的商品；二是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。如果不符合以上任意标准，就应该在某一时点进行收入的确认。

在实务中，上述标准三的影响可能性比较大，产出的商品是否具有不可替代用途且具有合格收款权，在很大程度中取决于相关合同条款及所在国家和地区的法律规定。

（三）衡量合同进度方法

建造合同准则采用完工百分比法确认收入，其方法主要有三种：一是已完工作的测量；二是已提供劳务占劳务总量的比例；三是已发生成本占总成本的比例。

新收入准则采用产出法和投入法计量合同履约进度。这两种方法更加侧重于工程的实际进度，其中产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约业务的投入确定履约进度。如果企业对履约进度不能合理确定的，则应以已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

（四）可变对价

建造合同准则下，收入的计量受到多种不确定性因素的影响。如果收入不确定（例如奖励支付），收入确认测试的标准应是合同已执行到相当充分阶段，收入很可能将流入企业且流入的金额能够可靠计量，同时在相关事项发生及不确定性解除时更新对收入的估计。

新收入准则就可变对价制定了具体的估计方法，仅允许在相关不确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额为限，将可变对价包括在内。企业可采用以下两种方法估计其预期有权获取的对价金额：一种是期望值，即在可能的对价金额范围内按概率加权平均金额之和；另外一种是最有可能的金额，即合同最有可能产生的单一结果。

（五）信息披露

建造合同准则要求企业应当在附注中披露与建造合同有关的信息，包括披露各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；披露各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；披露各项合同已办理结算的价款金额；披露当期预计损失的原因和金额等。披露的内容相对比较简单。

新收入准则将信息披露分为定性披露和定量披露，包括披露与客户签订的合同的有关信息；披露与客户签订的合同中履约义务的相关信息；披露对于预期在合同初始一年后才完成的合同，披露交易价格中分摊至报告期末剩余履约义务的金额；披露主体预计何时将该金额确认为收入的说明；说明应用新收入準则过程中所做的重大判断等。披露的内容比较复杂，要求也更高。

二、新收入准则对建筑企业的影响

（一）合同成本的确认

建造合同准则认为建造承包商与客户在进行商务谈判时，商谈的结果具有不确定性，为简化核算，该准则规定因订立合同而发生的有关支出，应在发生时直接确认为当期费用。新收入准则对于符合特定条件的成本允许资本化。

案例1：2018年1月甲建筑企业竞标某建筑工程花费8万元，其中调查评估费2万元、标书制作费3万元以及差旅费3万元。并承诺若公司中标，对相关人员予以奖励，金额为4万元，后公司成功中标。该公司为取得合同共计支出12万元。

建造合同规定，因订立合同而发生的有关支出直接确认为当期费用。甲建筑公司12万元全部确认为当期费用。

新收入准则规定，企业在取得合同过程中所发生的增量成本，并且预计可以被收回的，除了摊销期在一年以上的，就可以确认为资产。结合以上案例，无论甲建筑公司是否能够中标，其调查评估费、标书制作费及差旅费都是会发生的，应该计入的费用是8万元。公司中标后进行的奖励是与取得合同有关的，如果不中标就不会发生，并且预计会在一年后收回，因此4万元予以资本化。

（二）合同的履约进度确定

建造合同准则按照完工百分比法计算履约进度。新收入准则采用投入法和产出法，与完工百分比法有所不同。

案例2：2017年10月底甲建筑公司承接的某工程项目已累计发生成本200万元，其中包括在施工过程中因该公司施工队的业务生疏，造成额外增加了6万元的人工成本和4万元的材料成本。甲公司预计到年底还将发生成本800万元。

建造合同准则规定，甲建筑公司按已发生完工百分比法确认进度，完工进度为：200/800=25%。

新收入准则采用投入法进行计量履约进度，如果存在不能够帮助履行履约义务的成本，应该根据实际情况对成本进行适当的调整。在上述案例中，由于业务生疏导致人工成本和材料成本的增加并没有帮助到履行履约义务，应一并扣除，因此甲公司的履约进度为190/800=23.75%。

（三）可变对价的确认

新收入准则规定，企业要根据实际情况以及合理判断对其预期有权获取的可变对价的每一项要素单独进行估计。

案例3：甲建筑公司与客户订立某建筑工程的合同。合同价格250万元，合同约定该价格视完工时间进行调整。合同条款列明：若在2018年3月31日前完工，则每提前一天完成，在已承诺的价格基础上将增加1万元；若该工程于2018年3月31日后仍未完工，则每推迟一天完成，在已承诺的价格基础上将减少1万元。此外合同条款还约定：在工程完工后，将由第三方评估师对资产实施检查并给予评级，如果工程达到特定评级，甲公司有权获得奖励款15万元。

新收入准则规定，如甲建筑公司决定采用期望值法来估计按日计算的罚金或奖励的可变对价，即在已承诺的250万元的基础上，加上或减去每日1万元；如决定采用最可能发生的金额来估计与奖励款相关的可变对价则只存在两种可能发生的结果，即15万元或0元。

三、新收入准则下建筑企业的应对措施

（一）企业战略规划

新收入准则对建筑企业的影响深远而广泛，从企业内部来说，财务部肯定是首当其冲，而其他部门也有不同程度的影响，范围包括生产经营、财务指标、税务筹划、内控系统、合同管理、风险应对、薪酬方式等；从企业外部来说，影响到与外部的沟通与协作，对外信息披露的质量，包括合作方、投资者以及监管机构等。建筑企业要按照内外部的要求，结合自身实际情况，合理预期新收入准则对企业业绩和财务状况等造成的影响，并据此做出战略调整和改变。

（二）有效推进实施

新收入准则不管从核算方法，还是信息披露；不管是合同履约，还是成本管理；不管是业财融合，还是部门联动，都提出了更高的要求。不仅要求财务部门及时掌握相关的财务政策、提高业务处理的准确性以及提升财务人员的职业判断，还需要部门之间的密切合作，掌握合同实际执行的情况以及工程的具体实施情况等。面对新收入准则带来的多重影响，建筑企业要建立健全组织体系，打破部门壁垒，优化管理流程，提升管理内涵。通过对比新旧收入准则的变化，合理判断对企业的影响，有效推进新收入准则的实施，并不断调整和改进。

（三）强化合同意识

在市场经济条件下，合同是市场主体之间交易的主要依据，它约定了交易各方的权利和义务，并受到法律的保护。合同作为收入确认的基础，合同条款的约定直接影响到收入确认的结果，其重要性不言而喻。因此建筑企业要以合同为依据，做好每一单项履约义务的评估，并将交易价格分摊到每一项履约义务。新收入准则的执行客观上要求建筑企业必须强化合同意识，规范合同管理，开展合同评估，以便企业在满足新收入准则核算的同時兼顾成本效益，规避风险。

（四）完善信息系统

新收入准则突出强调了企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。企业在收入确认的过程中需要依据大量历史数据进行合理判断和有效估计。为确保收入信息的质量，建筑企业要从实际经营情况出发，收集和整理相关业务信息，优化和完善信息系统，并进行科学的评估，为新收入准则下确认收入提供必要的程序和数据支持。

主要参考文献：

[1]张德刚，刘耀娜.新收入准则对建筑业的影响分析[J].会计之友，2018（08）：146-151.

[2]张晓玲.新收入准则的变化及对建筑安装行业的影响[J].中国市场，2018（12）：55-56.

[3]崔怀文.新收入准则对建筑施工企业的影响[J].企业改革与管理，2017（21）：155.