税收滞纳金性质之争探因

肖 翔，马 艳

（北京大成（苏州）律师事务所，江苏 苏州 215000）

税收滞纳金是我国税收征管法中一项重要制度，但该制度的法律性质一直存在争议。看重税收滞纳金之“名”者认为，税收滞纳金同行政强制法中的滞纳金一样，都是一种行为罚；看重税收滞纳金之“形”者认为，税收滞纳金按日加收的计算方法与银行利息相似，应当看成是一种利息；而看重税收滞纳金之“实”者认为，税收滞纳金专门针对税收滞纳行为设置，应当看成是一种行政处罚。相应的，在税收滞纳金改革的讨论上也有着不同的看法。问题是，现行税收征管法与税收滞纳金相关的基本规定不外乎第32条和第52条这两条，为什么在税收滞纳金的法律性质上一直争议不下呢？

一、税收确定行为与税收缴纳行为没有区别对待

从“税收滞纳金”一词的字面含义以及从现行税收征管法第32条来看，我国的税收滞纳金似乎是对滞纳税款的税收缴纳行为征收的。所谓的滞纳税款的税收缴纳行为，是相对于正常税收缴纳行为而言的。从保护国家税收权益的角度出发，国家希望纳税人或扣缴义务人都能够在税收确定（自行申报或税收核定）后，在税法规定的期限①这里所说的“税法规定的期限”包括税收规定的以及税务机关确定的两类。如果税法规定的纳税期限讲的是申报并纳税的期限，那么纳税人就应当在此期限内纳税；如果税法规定的纳税期限只是讲的申报期限，则纳税人应在税务机关确定的期限内纳税。内及时缴纳税款。这种遵循期限缴纳税款的行为是正常的税收缴纳行为，反之没有在规定期限内缴纳税款的为滞纳税款的税收缴纳行为。也正是考虑到滞纳税款的税收缴纳行为对国家税收权益不利，所以第32条明确规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的”需要加收税收滞纳金。

但从税收征管法第52条的规定看，我国的税收滞纳金还针对未缴或少缴税款的税收确定行为。该条所提到的“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的”和“偷税、抗税、骗税的”，都与税收确定行为有关系。“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的”，是纳税人或扣缴义务人在税收确定阶段由于自身客观原因少确定了税款，并进而造成税收缴纳阶段“未缴或少缴税款”；“偷税、抗税、骗税的”，是纳税人或扣缴义务人在税收确定阶段由于主观原因少确定了税款，并进而造成税收缴纳阶段“未缴或少缴税款”。从根本上说，上述两种情形都是税收确定行为出了问题。所以说，按照该条的规定，我国税收滞纳金事实上也针对未缴少缴税款的税收确定行为。

从上述分析可以看见，税收滞纳金的字面含义是用于规范滞纳税款的税收缴纳行为的，但是我国同时也将之用于规范未缴少缴税款的税收确定行为。这种做法的问题很多，一个突出的表现就是容易引起税收滞纳金的性质之争。如果我国只是遵循税收滞纳金的字面含义，将税收滞纳金专门用于规范滞纳税款的税收缴纳行为，那么这种滞纳金和行政强制法上的滞纳金是一致的。但是，当我国也将之用于规范未缴少缴税款的税收确定行为时，税收滞纳金的起算时间必然是从首次确定并缴纳税款期满之日起开始，而不是从经修正、更正等再次确定后的纳税期满之日算起；②也正是因为这点，税收滞纳金的滞纳期限会被大幅度延长，进而出现高额税收滞纳金的现象。这时的税收滞纳金按日加收的色彩会更为突出，也难怪会有人将之看成是一种利息。

二、税收确定行为没有妥善分类对待

虽然我国税收征管法将未缴或少缴税款的税收确定行为也纳入了税收滞纳金的规范对象，但从税收征管法第52条的具体规定看，我国并没有对税收确定行为给予妥善分类和区别对待。

首先，对因过失和因故意造成未缴少缴税款的税收确定行为没有区别对待。按照该52条第一款的规定，无论是“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的”还是“偷税、抗税、骗税的”，均需要加收税收滞纳金。但是“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的”，从与“偷税、抗税、骗税的”两相比较来说，该类行为并没有主观上未缴或少缴税款的恶意，将之与故意行为一体处理是不当的；从与其相对面——因纳税人或扣缴义务人计算错误等“多缴税款的”情形比较来看，多缴税款时税务机关只会返还同期银行存款利息，但少缴税款却要加收高于同期银行存款利率的税收滞纳金，这点是不公平的且要求过于苛刻（没有人能保证自己不犯错）。①所以有人认为我国滞纳金的加收比例过高。

其次，对因过失造成未缴少缴税款的税收确定行为分类是不当的。该条第一款先是指出“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的”需要加收税收滞纳金；第二款跟着又指出：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”两相比较来看，这种分类做法中间明显掺杂着民法上的归责原因考量；而且也不是所有未缴少缴税款的税收确定行为，未必就是要么是纳税人的责任，要么是税务机关的责任，所以实践上才会有避税行为在补征税款后是否加收税收滞纳金的疑义。

上述两种对税收确定行为没有进行妥善分类并区别对待的做法，除了上文中的不妥当之外，还进一步造成了税收滞纳金的性质之争。对偷税、抗税、骗税的”加收税收滞纳金，会让人以为税收滞纳金是一种行政处罚；对“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的”加收税收滞纳金会让人认为税收滞纳金是一种利息；而对“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”不加收税收滞纳金的，又会让人认为税收滞纳金是一种（纳税人或扣缴义务人有责任的）利益补偿。

三、税收滞纳金怎样改革：日本的经验借鉴

目前，在税收滞纳金改革的问题上，国内较为普遍的看法是应当对税收滞纳金重新定性。但从上文的分析看，税收滞纳金性质之争的原因在于现行制度没有区分好税收确定行为和税收缴纳行为、过失性税收确定行为和故意性确定行为。所以，要谈税收滞纳金制度改革，不应先忙于对税收滞纳金重新定性，而应当首先分析现行税收滞纳金提及的各类行为应当如何规范。

（一）日本经验借鉴

日本国税通则法对未缴少缴税款的行为设置了三套制度，这一点与我国只有税收滞纳金是不同的。这三条制度为滞纳税、利息税和加算税，分别针对不同的情形。其中的滞纳税，是针对“纳税者未在法定纳税期届满前完纳应交国税而被课征的税”，从规范对象上看是专门针对滞纳税款的税收缴纳行为的，与我国税收征管法第32条的税收滞纳金相似。其中的利息税，是针对“因认可纳税者可延纳或延长提出纳税申报书的期限，而针对相当于该期间经过时利息部分课征的税”，即纳税人或扣缴义务无法在法定期限届满前纳税申报或缴纳税款经由税务机关允许延纳或延期申报的。其中的加算税，又进一步分为四类，包括不足申报加算税、无申报加算税、不纳付加算税和重加算税。所谓的不足申报加算税，原则上是指针对纳税者不足申报行为课征的税；无申报加算税是针对纳税者未在法定申报期届满前提出申报书的行为课征的税；不纳付加算税是针对税源征收义务人等未在法定期限届满前完纳按税源征收等国税而课征的税；重加算税，是指针对在事实上为隐瞒全部或部分或基于假装行为进行不足申报的情形，为代替不足申报加算税等方式（包括无申报、不纳付加算税），向有纳税义务的人课征的税。

就未缴少缴税款的税收确定行为来看，日本的利息税、加算税制度对未缴少缴税款的税收确定行为进行了详细的分类和区别对待。在首次纳税申报时，日本国税通则将纳税申报依据按期与否以及如实与否分成按期如实申报的、未按期申报但经税务机关允许延期申报的、不足申报的、不申报未经税务许可（即无申报）的与故意（欺骗或隐瞒）不足申报的五种。对其中未缴少缴税款的后四种税收确定行为分别规定了不同的制度。

就滞纳税款的税收缴纳行为来看，日本的滞纳税和不纳付加算税对税收滞纳行为分别给予了处理。从不纳付加算税专门针对税源征收义务人等未在法定期限届满前完纳按税源征收等国税而课征的特点来看，滞纳税应当是专门针对纳税人未在法定期限届满前完纳税款而加收的。

所以北野弘久认为，在日本“纳税者如果不按法律规定，履行提交纳税申报书等手续，则可对其适用免受税法特惠措施方式予以制裁。如果纳税者有不申报或申报不足的行为，则可以用加算税方式对其进行行政制裁。纳税者如果不在法定纳税期届满前完税（租税债务法理论称这种现象为迟滞履行），则要被课征滞纳税。对以逃税等方式触犯税法的纳税者，则必须以刑罚对其进行制裁”。可以说，日本对未缴少缴税款的行为从税收确定到税收缴纳形成了体系化的制度体系，所以日本对滞纳税的性质疑问较少，其反而更关注的是重加算税和税收刑罚是否对偷税、抗税、骗税等行为形成了二元化的处罚体系。

（二）我国税收滞纳金改革的理论认识

根据日本的经验，在对未缴少缴税款等行为分类不变的基础上，我国也应当对不同的行为进行不同的处理，具体来说如下：首先，对滞纳税款的税收缴纳行为加收税收滞纳金是没有问题的。滞纳税款的税收缴纳行为是相对于如期、如实缴税的税收缴纳行为而言的，对其加收税收滞纳金并没有任何问题，而且也符合税收滞纳金的字面含义。其次，对“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的”税收确定行为不应当加收税收滞纳金。从与偷税、抗税、骗税的行为比较看，该种行为没有主观上的恶意，不应当对其加收高于银行同期利率的税收滞纳金；而且与因过失多缴税款的行为比较来说，为了实现两种情形间的对等性，也不当加收税收滞纳金。较为妥善的处理方法是，对此种情形应当经由纳税人修正或税务机关更正，重新确定税款并限期缴税，限期缴税期满之前加收与银行同期利率相符的利息；限期缴税期满之后的，如果没有缴税的部分再加收税收滞纳金（还税收滞纳金本来含义）。最后，对偷税、抗税、骗税未缴少缴税款的税收确定行为保留加收之实、变换加收之名。从道理上，对偷税、抗税、骗税的行为保留税收滞纳金加收之实是应当。毕竟，偷税、抗税、骗税的纳税人义务人或扣缴义务人在纳税义务发生伊始就没有想过如实申报税款，而是采取各种隐瞒、欺骗等手段少确定税款，其恶性远较如实申报但滞纳税款的行为更为恶劣。但又不能保留税收滞纳金之名或改征利息，否则未缴少缴税款的故意行为和过失行为难以区别对待，也容易造成对偷税、抗税、骗税一事二罚的疑义。

四、税收征管法修订草案相关条文评析

按照现行税收滞纳金涉及的行为来看，2015年税收征管法修订草案（征求意见稿）对现行税收滞纳金做出的变动主要有以下几点。

对纳税人或扣缴义务人未按照规定期限缴纳税款的改收利息，不再加收税收滞纳金。“税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定”（第 59条）。

在改收利息的基础上，明确“非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息”（第60条），不再是原先的“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”不加收税收滞纳金（草案中的利息）。

对“因纳税人、扣缴义务人过失造成少报、少缴税款的，税务机关在五年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款”（第86条）。该种行为不加收利息，但需要承担“未缴或者少缴税款50%以下的罚款”（第99条）。

对“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的”，税务机关追征其不缴或者少缴的税款，虽不加收利息但要承担不缴或者少缴的税款50%以上3倍以下的罚款（第97条）。

针对“纳税人逾期不履行税务机关依法做出征收税款决定的”，保留了滞纳金，并同时将加收比例提高到每日5‰。

从上述变动的内容来看，修订草案相比于现行税收征管法明显改进的地方在于对不同行为进行了区别对待，但仍存在不足的地方，主要表现在以下几方面。

首先，对滞纳税款的税收缴纳行为改收利息，并将利率水平下降至“结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平”似有不妥。对滞纳税款的税收缴纳行为来说，其滞纳税款的成本被降低到接近与市场借贷利率的水平。如果企业在市场上借贷资金的成本（包括隐形成本等在内）高于这个所谓的合理水平，企业又有何动力按期缴税呢？所以，这种改动没有充分考虑到国家税权保护。

其次，对因纳税人、扣缴义务人过失造成少报少缴税款的税收确定行为而言，改收罚款似有不妥。前文提及，因过失确定行为造成未缴少缴税款的，其对立面是因过失确定行为多缴税款的，多缴税款的仅会返还利息，少缴税款的又岂能承担罚款；再者说没有人能够保证自己在税收确定上不犯错。这种修订方法不仅没有实现过失确定行为的公平，反而进一步加大了不公平的程度。

最后，对因故意性的确定行为造成未缴税款的，如偷税、骗税等，不加收利息仅加收罚款的做法也有所不妥。对故意性确定行为未缴少缴税款的，其未缴少缴税款部分在本质上与未按规定期限纳税并无不同，甚至在性质上有过之而无不及，正常申报滞纳税款的行为都需要加收利息，为何本质相同（故意滞纳）且性质更为恶劣的反而不加收呢？如果说加大了行政处罚的力度倒也罢了，可修订草案所提出的50%以上3倍以下的处罚比例相比于现行的税收征管法明明是降低了。