对《企业会计准则第21 号
———租赁（修订）（征求意见稿）》的部分修改建议

■赵翠英 黄燕凌

2018年1月，财政部发布了《关于征求〈企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）〉意见的函》，对租赁准则的修订版征求意见。在国内的租赁准则修订之前，IASB于 2016年 1月发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16），实现了长久以来将租赁记入承租人资产负债表内的目标。在2019年1月实行后将取代《国际会计准则第17号——租赁》（IAS17）。此次租赁准则的修订，也保持了与国际会计准则趋同。针对租赁准则的修订版，提出部分修改建议如下：

一、关于租赁的定义

1.对“有权主导已识别资产的使用”的定义。

第七条 存在下列情况之一的，可视为客户有权主导已识别资产的使用：（一）客户有权在使用期间主导已识别资产的使用方式和使用目的；（二）在已识别资产的使用方式和使用目的已预先确定的情况下，该资产由客户设计，或者客户有权在使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产。

该条款用以确定承租人是否有权主导已识别资产的使用，但是上述规定比较宽泛，未能涵盖各类决策权的影响，比如出租人对资产的替换权。假设出租人在租赁期内拥有替换该资产的实质性权利，则承租人对可识别资产的使用没有控制权。例如出租人拥有替换资产的实际能力，且出租人通过行使替换资产的权利可获得经济利益，这种情况下，出租人拥有“实质性”的替换权；又例如，某些程度的替换在车队租赁、电脑等办公设备组合的租赁中通常是允许的，但是，如果标的资产由客户保管，则替换的成本可能超过收益，因此该替换权不具有实质性。

另外，IFRS16实际上要求将决策权分为三类：“使用方式和目的”决策、操作决策和保护性权利。三类权利在分析中的特点各不相同。

“使用方式和目的”决策：这些决策将确定安排是否包含租赁，除非使用方式和目的是预先确定的。

操作决策：除非“使用方式和目的”已经预先确定，操作决策可以忽略不计；在使用方式和目的预先确定的情况下，如果客户做出操作决策，则存在租赁。

保护性权利：保护性权利通常确定了承租人的资产使用权范围，但就其本身而言不会妨碍租赁存在的结论。

因此，我们建议准则要明确区分各类决策权，以判断承租人是否对可识别资产存在控制。

2.对“全部经济利益”的定义。

第八条 在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。

该条款没有明确全部经济利益的定义。例如，因使用资产而产生的可变租赁付款额，承租人按比例将所获取收入的一部分转给了出租人，是否还可以认定其取得了全部经济利益？

因此，我们建议准则明确界定全部经济利益的概念，以减少企业通过在租赁安排中引入可变付款额来回避采用租赁会计的风险。

二、关于租赁期和短期租赁的定义

第十三条 “租赁期是承租人有权使用租赁资产的不可撤销期间；承租人有权选择续租该资产且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。”另外，第三十条 “短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。”

租赁期的评估是一项关键的估计，是确定是否构成短期租赁的关键内容，也是租赁负债金额的重要输入值。“不可撤销”，在法理上界定为：（1）明确规定；（2）受要约人已经为履行合同做了准备，即不可撤销期间基本上为一个确定的期间。但事实上实际操作中为了规避税费或者其他相关复杂的手续，合同中租赁期的确定往往过于保守。对于短期租赁豁免，怎样防止承租人将长期合同拆分为短期租赁合同？比如施工单位租赁施工设备，由于项目需要长期租赁设备，但是签订多个短期租赁协议，以回避采用租赁会计。

为防止承租人规避租赁资本化处理，建议准则要求承租人考虑市场价格、下一个租期的租金水平、签订新的替换租赁相关的成本、退回标的资产的成本等因素，对租赁期进行充分估计，以判断用于同一个项目或者同一项经营业务的连续几个租期是否构成同一个租赁期。如参考《企业会计准则第14号——收入》中“第七条 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理……”的相关原则进行处理。

三、关于售后回租业务中所保留使用权相关部分的计量

第五十一条 售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与所保留使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。

该条款规定：承租人应当按原资产账面价值中与所保留使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产。如何认定保留使用权相关的部分？比如承租人将该大楼出售后，回租12年，预计大楼使用寿命20年，是以占用面积、预计支付租金的现值占该大楼公允价值的比重，还是按照使用年限来确定保留的使用权？

IFRS16规定：在满足收入确认标准的情况下，需确认交易产生的销售利得或损失。需要注意的是，第一，销售方（承租方）在确认销售收入与利得时，只有归属于购买方（出租方）的销售利得才能确认，而归属于自身的销售利得不予确认，也就是说使用权资产应当按照账面金额确认。第二，当销售价格等于资产公允价值时，确认租赁负债（即租赁款现值），以租赁款现值除以资产公允价值为比例、资产账面金额为基数，确认租赁资产（使用权资产）金额，销售利得或损失为销售价格加上使用权资产减去租赁款现值与资产账面金额。第三，销售价格与标的资产公允价值发生偏离时，需要根据交易的经济实质，将偏离公允价值的部分作为租赁预付款或者额外融资安排调整租赁款，并在此基础上将资产账面金额分摊为归属于销售方（承租方）的“使用权资产”及转移给购买方（出租方）的“资产账面金额”，依此确认归属于买方（出租方）的销售利得或损失。

建议准则按照租赁款现值占整个资产公允价值的比例来确定保留的使用权比例，并据此倒推销售利得或损失。该原则也与租赁使用权资产和负债的计量方式保持了一致。

新修订的租赁准则将对企业的资产负债表、利润表有重大影响，因此建议财政部配套出台相关的应用指南，便于企业在实际操作中有明确的指引。

······参 考 文 献···········

[1]财政部.关于征求《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》意见的函，财办会〔2018〕1号[Z].

[2]覃予.“售后回租”会计处理改进——基于IFRS16的方法与例解[J].会计之友，2016，（21）：104－107.