管理控制与管理会计报告的协调

张先治,田 言,李静波

(1.东北财经大学会计学院,辽宁 大连 116025;2.云南师范大学经济与管理学院,云南 昆明 650500)

一、问题的提出

近年来，随着我国财政部对管理会计的高度重视，以及长期以来管理会计理论研究相比财务会计所呈现的滞后状态，理论界逐渐开始认识到管理会计研究的重要意义。在此过程中，基于管理会计视角的管理控制研究也得到了一定程度的关注。在管理控制研究领域，代表性的学派主要包括Anthony[1]的基于会计的管理控制学派、Merchant和Stede[2]的基于行为控制式管理控制学派、Simons[3]的基于交互控制式管理控制学派、Otley[4]的基于绩效管理式全面管理控制学派。在这些学派之中，Anthony[1]的管理控制学派给予了管理会计报告更多的重视。该学派认为，管理控制是管理者影响组织中其他成员以实现组织战略的过程，具体包含战略计划、预算编制、分析财务业绩报告、业绩评价、管理者报酬等，这些过程强调的是利用会计信息来实现控制的过程。然而，在Anthony基于会计的管理控制系统之中，管理会计报告的核心地位没有得到全面的体现与发挥，管理控制的诸多程序，并没有明确地建立在管理会计报告的基础之上。至于其他流派，则是基于会计学以外的视角对管理控制系统进行研究：Merchant和Stede[2]的管理控制是以人的行为控制作为研究的逻辑起点，其将管理控制界定为一个包括诸多措施以保证人的行为处于正确轨道的控制系统； Simons[3]将管理控制界定为管理人员为了保持或改变组织内部活动模式而采用的正式的、基于多系统之间交互影响的程序或步骤；Otley[4]主张不应该将战略规划、管理控制与任务控制割裂思考，战略规划与战略实施应该是一体的，希望借助于绩效管理系统工具与全面控制的思想，进而构建一个综合的管理控制框架。

与管理控制研究中没有足够重视管理会计报告的核心地位与作用这一现状类似，在会计报告研究领域，针对管理控制需求的管理会计报告也被一定程度地忽视了。总体而言，会计报告可分为财务会计报告和管理会计报告，在这两个研究领域，财务会计报告作为对外披露的信息报告被广为接受。长期以来，人们往往只将会计相关性与财务报告的质量相联系，基于企业内部管理控制的管理会计报告却少有人关注。随着会计准则和公司治理的逐步完善，基于管理者信息需求的管理会计报告研究对会计学及相关学科的发展提出了要求。与财务会计报告研究领域的基本共识不同，管理会计研究则存在两大基本观点：一是在管理活动论视角下将管理会计的本质视为诸多管理活动的综合概念[5]；二是在信息系统论视角下将管理会计视为会计的分支，并强调其信息系统的本质属性[6]。然而，无论是管理活动论，还是信息系统论，都鲜有针对管理控制需求的管理会计报告体系：前者否定了管理会计作为信息系统的本质，在理论上漠视了基于管理控制的管理会计报告的重要意义；后者虽然强调了管理会计信息系统的本质，但此类研究多属基本理论层面的探讨，缺乏基于管理控制视角的具体研究。

综上所述，在管理控制研究领域，管理会计报告的重要地位没有得到应有的重视；同时，管理会计报告研究也没有重视管理控制的需求。这两个问题相互牵绊，相互制约，形成恶性循环：当管理控制不是基于管理会计报告的管理控制时，管理会计报告自然无需成为基于管理控制的管理会计报告；相应地，当管理会计报告不是基于管理控制的管理会计报告时，管理控制自然也无法形成基于管理会计报告的管理控制。显然，这种恶性循环阻碍了管理会计报告在企业管理控制中发挥应有的作用，进而使会计的内部管理职能陷入了低水平陷阱之中，这也是管理会计理论研究落后于财务会计研究的重要原因。若要打破这种恶性循环，充分发挥会计的内部管理职能，有必要深刻认识到管理控制与管理会计报告的互动关系。从这个意义上看，在一个有机的整体之中使管理控制与管理会计报告实现融合与协调，就显得格外重要。

二、管理控制与管理会计报告的本质与关系

1.管理控制与管理会计报告的本质

可以从多种角度认识管理控制的本质。从狭义上看，管理控制指的是管理者影响组织其他成员以实现企业战略的过程。这个过程是一系列管理活动的具体实施，因而管理活动的本质蕴含着管理控制的本质。从不同的侧面可以得到管理活动不同的本质属性。其中，决策理论是概括管理活动本质的一个重要理论。Simon[7]认为，管理由一连串决策构成，决策贯穿管理的全过程，制定计划是决策，组织、领导和控制的本质也是决策。简言之，管理即决策，企业实施管理控制的过程就是决策的过程，因而决策的实施过程决定了管理控制实施的内在机理。在Simon[7]的决策理论中，决策实施过程需要建立在一个包括信息系统、心理因素和人际关系等多维度的支撑系统之上。总之，管理控制的本质是建立在信息等支撑系统基础上的决策活动。

关于管理会计报告的本质，应先阐明管理会计的本质。管理会计与财务会计是会计学的两大分支，它们有着共同的本质属性——会计。会计从本质上来说是个信息系统，联系着信息与信息宿，包括信息的获取、传输、贮存和处理等环节，而管理会计与财务会计作为会计的两大分支，应符合会计本质的内在规定，二者都是为其使用者提供决策的信息系统[8]。作为信息系统，管理会计同样需要经过会计确认、计量、记录和报告四个环节。在这些环节之中，确认、计量、记录是形成报告体系的基础，完善的报告体系隐含着完善的确认、计量和记录等过程。如果说管理会计的本质是为企业内部管理提供决策依据的信息系统，那么，管理会计报告则是管理会计作为信息系统的根本所在。由此观之，管理会计报告的本质与管理会计的本质一致，即为企业内部管理提供决策依据的信息系统。

2.管理控制与管理会计报告的关系

通过以上对管理控制与管理会计报告概念的本质界定，可两者之间的关系如下：第一，管理控制以管理会计报告为基础。如上文所述，在Simon[7]的决策理论中，决策实施过程需要建立在一个包括信息系统、心理因素和人际关系等多维度的支撑系统之中。在这些支撑系统之中，信息提供了关于决策对象的一系列本质属性。基于信息提供的依据，可以让管理者掌握客观事物的规律，从而做出符合逻辑的决策。信息的外延很宽泛，作为经济组织而言，企业需要重视市场经济环境下应具备的信息基础。市场经济体制是企业面临的最重要的外部环境，它决定着企业管理控制的基调和运行机理。企业管理中最重要的信息是基于市场价格的信息系统，管理会计报告正是以货币计量为主且面向企业内部的信息系统，进而构成了企业管理控制系统运行的信息基础。第二，管理会计报告以管理控制为归宿。信息论的奠基人Shannon[9]给出了信息的基本含义，即信息是人对于客观事物内在规律的抽象概括，它为决策的诸方案提供了权衡抉择的基本依据，从而有助于减少决策过程中的不确定性。言下之意，作为信息系统的管理会计报告所具备的现实意义，在于为管理控制等管理活动提供决策有用的高质量信息。在可靠性之外，会计相关性构成了会计信息质量的重要原则，相关性是会计信息同信息使用者之间的相关联程度[10]。会计信息的相关性，指的是会计信息与信息使用者在决策过程中对会计信息需求的相关程度。只有满足管理控制的需求，管理会计报告的价值才能得以实现，其价值的大小在可靠性的基础之上，以相关性为衡量标准。这意味着，从管理控制的视角看，管理会计报告应以管理控制为归宿。

综上所述，管理控制与管理会计报告之间存在着相互依赖的关系：前者以后者为基础，后者以前者为归宿。为了实现二者之间的良性循环，管理控制与管理会计报告应统一于以管理会计报告为核心的管理控制系统之中，原因在于：在此系统之中，管理控制活动建立在管理会计报告的基础之上，为了充分有效地发挥会计信息在管理控制中的核心地位与作用，应先基于会计相关性的要求，构建旨在满足管理控制需求的管理会计报告，即基于管理控制的管理会计报告，在此基础上实施一系列决策活动[11]。如果基于管理控制的管理会计报告为“做会计”的过程，那么，基于管理会计报告的管理控制则是“用会计”的过程。“用会计”蕴含着“做会计”的前提，二者前后相继，密不可分，共同构成了以管理会计报告为核心的管理控制系统的两大环节。其中，“用会计”体现了管理控制以管理会计报告为基础，“做会计”体现了管理会计报告以管理控制为归宿，由此管理控制与管理会计报告的相互依赖关系与良性循环得以实现。

三、基于管理控制的管理会计报告体系

构建基于管理控制的管理会计报告体系，是以管理会计报告为核心的管理控制系统的环节之一，其根本目的是为了提高管理会计报告的信息质量，这是发挥会计内部管理职能的重要前提。如前文所述，在可靠性的基础之上，相关性是会计信息质量的核心要求。构建管理会计报告的核心任务在于以管理控制需求为导向。管理控制系统包含要素系统与程序系统，因而基于管理控制的会计报告应包含两大体系，即基于管理控制要素的管理会计报告体系和基于管理控制程序的管理会计报告体系。

1.基于管理控制要素的管理会计报告体系

基于管理控制要素的管理会计报告体系与管理控制要素相对应，旨在满足在构建企业管理控制要素过程中管理者对相关会计信息的需求。鉴于内部控制与管理控制本质的一致性，本文借鉴内部控制要素界定管理控制的要素体系，进而形成了基于管理控制要素的管理会计报告体系，包括基于控制环境的管理会计报告、基于风险评估的管理会计报告、基于控制活动的管理会计报告、基于内部监督的管理会计报告。第一，基于控制环境的管理会计报告。控制环境包含外部环境和内部环境。内部环境一般包含公司治理、组织架构和人力资源等内部条件[12]。基于公司治理的管理会计报告需要提供经理层与股东之间的委托代理信息——主要包括经理层薪酬与其他激励机制的会计信息，以保证经理层与股东之间的合约有效性。组织结构构建与人力资源队伍的建设，也需要符合成本效益原则，因而需要提供不同的组织结构和人力资源政策下的成本与收益信息。第二，基于风险评估的管理会计报告。风险评估是量化测评某一风险事件或事物带来的影响或损失的可能性和严重性[13]。基于风险评估的管理会计报告至少需要提供两项关键信息：一是风险发生之后给企业造成损失的货币信息，如果企业损失无法直接以货币信息衡量，企业应将非货币信息转化为货币信息以便决策依据的统一性；二是关于这种风险发生可能性的概率信息。第三，基于控制活动的管理会计报告。在风险评估的基础上，重要的是如何将风险控制在可接受的范围之内。控制活动指的是为确保管理层指示得以执行，从而实施的削弱风险的政策和程序。企业面临的是多方案选择问题，因此，基于控制活动的管理会计报告需要提供各种风险控制活动的成本与收益的货币信息，以保证企业管理者能够选择相对有效的控制手段。第四，基于内部监督的管理会计报告。内部监督包含对执行管理控制过程的质量进行监督，是对控制活动的控制。如果对管理控制水平高低没有监督和评价，或者说控制好坏对控制者都一样，势必会影响管理控制的水平和效果。基于内部监督的管理会计报告需要提供管理控制实际运行效率的信息，即对风险控制活动的实施效果进行跟踪记录。

2.基于管理控制程序的管理会计报告体系

基于管理控制程序的管理会计报告体系与管理控制程序相对应，是一种旨在满足管理控制程序需求的会计信息系统，包括基于战略目标分解的管理会计报告、基于控制标准制定的管理会计报告、基于纠正偏差的管理会计报告、基于经营业绩评价的管理会计报告、基于管理者报酬的管理会计报告[14]。第一，基于战略目标分解的管理会计报告。战略目标分解指的是将企业战略这一长期目标分解为短期的具体目标，从而为企业战略落实指明方向。企业战略目标分解需要经过四个过程，分别为战略制定、战略规划、战略计划和具体目标，进而形成具体的控制变量。基于战略目标分解的管理会计报告，主要应提供具体目标分解为控制变量的信息。第二，基于控制标准制定的管理会计报告。控制标准制定是管理控制具体目标的量化过程，是对一个组织进行管理控制的依据或准绳，它规划了组织在每一个具体目标上所应达到的基本程度。控制标准的确定需要在确定企业最终目标的基础上，依据本企业历史因素和行业因素，对各个具体目标进行量化。基于控制标准制定的管理会计报告，需要提供企业管理控制的最终目标的定量水平、企业的历史控制水平和行业平均控制水平。第三，基于纠正偏差的管理会计报告。纠正偏差指的是对评估过程中发现的实际执行情况与控制标准之间的不利差异进行及时矫正或纠正的过程。控制的本质在于纠正偏差，这是保证控制标准和管理控制目标实现的关键，也是决定管理控制质量的根本要素。在明确控制标准的基础上，纠正偏差的关键在于对控制变量实际业绩的计量。基于纠正偏差的管理会计报告应包含控制标准和实际业绩两方面的定量信息，以及相应的偏差原因分析。第四，基于经营业绩评价的管理会计报告。业绩评价指对一个组织的管理者的管理控制结果或业绩进行评价。业绩评价一般分为单指标评价和多指标评价。相应地，基于经营业绩评价的管理会计报告应分为单指标评价报告和多指标体系评价报告。单指标主要包含盈利能力指标、资产质量指标、债务风险指标、经营增长指标；多指标体系则以平衡计分卡为代表，包含财务、客户、内部运营、学习与成长四个角度的指标体系。第五，基于管理者报酬的管理会计报告。在业绩评价的基础上，需要将管理者报酬与管理控制绩效挂钩，这样可以保证企业管理者积极履行受托责任。在管理控制绩效之外，管理者报酬的确定还需要其他信息，包括管理者薪酬水平和管理控制绩效的历史水平，以及管理者薪酬的市场水平，这些定量信息都应该包含在基于管理者报酬的管理会计报告之中。

四、基于管理会计报告的管理控制系统

基于管理会计报告的管理控制，是以管理会计报告为核心的管理控制系统的环节之二。如果说基于管理控制的管理会计报告，是发挥会计内部管理职能的准备阶段，那么，基于管理会计报告的管理控制就是会计内部管理职能的实施阶段。具体而言，在构建基于管理控制要素和管理控制程序的管理会计报告基础上，企业需要将管理控制要素和程序的管理活动付诸实践，使会计的内部管理职能得到实质性的发挥。

1.基于管理会计报告的管理控制要素系统

构建基于管理会计报告的管理控制要素系统，指的是在管理会计报告的基础上，构建企业管理控制系统的诸要素，具体包含以下四个内容：基于管理会计报告的控制环境、基于管理会计报告的风险评估、基于管理会计报告的控制活动、基于管理会计报告的内部监督。第一，基于管理会计报告的控制环境。与外部环境不同，内部控制环境是企业管理者主观意志可以改变的约束条件[15]。在管理会计报告的基础上，企业需要决策的是如何构建完善的公司治理结构、组织架构和人力资源队伍等。公司治理结构的完善需要基于经理层对薪酬和其他机理机制的反应函数，应设计适宜的合约结构，以最低的成本保证经理层完成受托责任；组织结构和人力资源建设则以多种组织结构及其不同人力资源政策的收益与成本函数为依据，应设计符合企业特点的组织结构和人力资源结构。第二，基于管理会计报告的风险评估。在对风险发生可能性和严重性的评估基础上，企业风险评估的核心在于计算不同风险的期望风险系数，进而区分不同风险的轻重缓急，选择需要重点控制的风险。在此基础上，企业需要进一步评估风险的可控程度，或者评估控制风险需要付出的成本，进而综合考虑哪些风险应该在一定程度被漠视，哪些风险需要重点控制。第三，基于管理会计报告的控制活动。在风险评估的基础上，控制活动是管理控制的关键要素。管理控制以控制战略落实过程中的风险为核心，遵循成本效益原则。在管理会计报告提供的关于多种控制手段的成本与收益信息基础上，企业需要分析应该采取何种措施对风险进行控制。第四，基于管理会计报告的内部监督。如果说管理控制是对战略落实过程中的风险进行控制，内部监督则是对管理控制的控制。在管理控制过程中，企业需要基于管理会计报告对每一环节的实施效果进行跟踪记录。针对薄弱环节，企业内部监督部门(如内部审计部门)应及时与董事会或最高管理层沟通，协助企业高层对其进行完善。

2.基于管理会计报告的管理控制程序系统

基于管理会计报告的管理控制程序，指的是在既定的管理会计报告的基础上，落实企业管理控制的各个程序，主要包含以下五个步骤：基于管理会计报告的战略目标分解、基于管理会计报告的控制标准制定、基于管理会计报告的纠正偏差、基于管理会计报告的经营业绩评价、基于管理会计报告的管理者报酬。第一，基于管理会计报告的战略目标分解。在杜邦体系下，战略目标分解从净资产收益率到具体目标的分解是明确的。在此基础上，企业应以管理会计报告提供的相关信息为基础，进一步将具体分目标分解为控制变量。控制变量是企业目标具体而直接的驱动力，不同的企业由于具体业务的不同，控制变量亦需要基于管理会计报告提供的信息而区别对待。第二，基于管理会计报告的控制标准制定。指的是在既定的关于企业内部条件的会计信息基础上，构建符合企业自身禀赋的控制标准，并使控制标准与企业内部条件相适宜。基于管理会计报告中关于控制标准的历史水平和行业水平，企业可以运用统计方法和经验方法确定控制标准。两种决策方法各有优劣，前者成本较高，后者主观因素较为明显，企业需要依据自身特征选择适宜的决策方法。第三，基于管理会计报告的纠正偏差。管理会计报告中所提供的控制变量和实际业绩，及其偏差原因，为纠正偏差提供了基础。纠正偏差决策主要包括两个步骤，先依据控制变量和实际业绩确定需要纠正偏差的控制变量，然后依据偏差原因选择控制措施。纠正偏差根据控制程度要求可分为松控制和紧控制，前者允许实际业绩与控制标准之间有较大偏差，后者则允许存在较小的偏差。第四，基于管理会计报告的经营业绩评价。如前文所述，经营业绩评价包含单指标评价和多指标评价。对于单指标评价而言，管理会计报告提供的信息直接体现了企业的经营业绩。对于多指标评价，需要在管理会计报告通过的指标体系上，构建具体的评价模型。第五，基于管理会计报告的管理者报酬。在业绩评价的基础上，企业需要进一步确定管理者报酬，以形成管理者目标与企业目标统一激励相容制度。与控制标准制定的决策方法一致，在管理会计报告提供关于管理者报酬的历史水平和行业水平的基础上，企业可以利用统计方法和 经验方法确定管理者的薪酬契约，企业应依据自身特征选择适宜的方法进行决策。

五、结论与启示

为了解决管理控制与管理会计报告相互制约、相互牵绊的问题，明确界定二者的本质与关系，并使之相互融合与协调是十分必要的。基于以上分析，笔者得出以下三点结论：第一，基于管理控制和管理会计报告的本质可知，管理控制以管理会计报告为基础，管理会计报告以管理控制为归宿，二者在以管理会计报告为核心的管理控制系统(包含“做会计”“用会计”两大环节)之中得以实现融合与协调。第二，在以管理会计报告为核心的管理控制系统之中，应围绕管理会计报告展开两大环节，一是构建基于管理控制的管理会计报告体系；二是构建基于管理会计报告的管理控制系统。上述两大环节前后相继，缺一不可。前者是为了保证管理会计报告的信息质量；后者是为了使会计的内部管理职能得到以下具体的发挥。第三，企业管理控制系统包含要素系统和程序系统，基于管理控制的管理会计报告体系应包含基于管理控制要素的管理会计报告体系，以及基于管理控制程序的管理会计报告体系，进而分别形成基于管理会计报告的管理控制要素系统与程序系统。

基于本文的研究，也可以得到以下两点启示：第一，我们应该拓展对会计这一概念的理解，在重视会计的外部治理职能之外，在观念上给予会计的内部管理职能更多的重视。如前文所述，管理控制研究领域没有足够重视会计信息的重要地位；管理会计报告研究领域，也没有形成与外部报告同样完善的内部报告体系。这种现象与长期以来人们对于会计报告的固有观念不无关系，即认为会计报告是为外部投资者或其他利益相关者提供决策的信息，而有意无意地忽视了企业内部管理同样是一种决策，因而也需要建立在会计报告基础之上的事实。打破这种固有观念，才能全面重视会计报告的职能，从而推动我国管理会计研究，最终促进会计的内部管理职能摆脱低水平陷阱。第二，本文也为管理会计理论研究提供了有益的启示。关于管理会计的本质，虽然学界有信息系统论和管理活动论两种观点，但就管理会计本身而言，它的本质是信息系统。作为信息系统，具备完善的报告体系是使其完善的基本要求，因而管理会计的最终归宿应形成完善的管理会计报告体系。言下之意，管理控制与管理会计报告的融合与协调，在一定程度上可以被理解为管理控制与管理会计的融合与协调。依此逻辑，在未来的研究中，我们应将管理控制与管理会计视为有机的整体，在以管理会计(报告)为核心的管理控制系统之中，使二者相互融合与协调，形成良性的循环系统，使管理会计在企业管理控制中发挥理应具备的管理职能。