美国房地产税基评估体系的经验与启示

殷 倩

（南京财经大学红山学院，江苏镇江212413）

党的十九大报告从全局和战略的高度强调加快建立现代财政制度，深化税收制度改革，健全地方税体系。财政部部长肖捷在《加快建立现代财政制度》一文中明确提出要完善直接税体系，按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，推进房地产税立法和实施，逐步建立完善的现代房地产税收制度。

税基是征税的客观基础，税基评估对房地产税的征收至关重要。作为一个世界通行的税种，房地产税是众多欧美国家地方税主体税种的重要选择，尽管各国房地产税税制不尽相同，但也有共性的制度安排，比如一般都会按照评估值来征税等。美国是开展税基评估活动较早的国家，美国宪法将房地产税的征收权利赋予州政府，各州决定是否开征房地产税及具体如何征税。为了适应自身的实际情况，各州设置了特点鲜明的房地产税基评估工作体系，这对我国建立完善房地产税基评估体系具有重要的借鉴意义。

一、美国房地产税基评估体系

美国房地产税基评估工作主要由地方自主进行，地方拥有独立的财产评估部门，运用包括市场法、成本法、收益法在内的多种评估方法，以计算机辅助批量评估技术（CAMA）和地理信息技术（GIS）作为支撑，对房地产市场价格进行评估，根据地方税率计算出纳税人的应纳税额。本研究将围绕评估主体、评估客体、评估范围、评估程序、评估周期及争议解决机制等税基评估要素，对美国各州的房地产税基评估体系进行总结归纳，以期为我国房地产税基评估体系的建立提供有益借鉴。

（一）评估主体

由于房地产的数量众多，且分布广泛，具有较强的地域性，美国评估机构设立在州一级，主要形式包括州政府设立的税基评估部门（如：加利福尼亚州）及由地方政府财政部门监管下的第三方评估机构（如：印第安纳州）。评估部门一般与征管系统分开，以保证评估过程的独立性、结果的公正性。除了对房地产价值的评估外，税基评估部门一般还负责制定政策和地方不动产评估程序。

具体的评估工作多由评估部门的地方办公室负责，如加州的评估工作由经选举产生的郡评估员负责。但特定财产纳税人直接向州政府纳税，其评估工作由州负责。如北达科塔州将不动产评估分为中央评估及地方评估。地方评估不动产由郡决定并征收，中央评估不动产（包括铁路、投资者拥有的公用事业、管道和航线等）由州平等化委员会评估。为了确保州内各郡评估程序和实践的遵从度和统一性，各州会设立州级的监督部门。如加州的州平等化委员会（the state board of equalization，BOE）下的郡财产评估部门。BOE的房地产税工作由两个部门负责：郡财产评估部门和州财产评估部门。郡财产评估部门负责建立全州范围的评估政策和标准，并评估全州各郡评估程序和实践的一致性、公平性；州财产评估部门负责管理BOE管辖下的州评估项目。

（二）评估客体

美国各州的房地产税政策虽然不同，但对纳税对象的规定大都相同，即位于州内的所有不动产均需纳税。如加州规定，除非加州宪法或联邦法律另有规定，否则对所有财产征税。其不动产的范围包括土地的占有、索赔、所有权；所有矿山、矿产和采石场的土地，无论是否属于土地所有者的建筑用材，以及所有相关权利和特权；改良物。简言之，其纳税范围是包括土地和土地的改良物在内的所有不动产。

（三）评估范围

在对所有不动产普遍征税的同时，各州也依据自身情况，规定了相应的评估范围和税收减免措施。如：在评估范围上，加州宪法13号法案规定所有应税财产（即非联邦、州免税财产）需按市场公允价值的相同比例进行评估，同时，不动产的免税权由宪法赋予，州立法机关没有相应的自由裁量权。在税收减免措施方面，田纳西州则对老年住户、残疾人住户、伤残退伍军人及遗属有相关的减免规定，但对特定人员的身份认证有着严格的规定，如对老年住户，不仅对年龄有着限制（65岁或以上，且必须提供年龄证明），而且对其所居住的房产的价值（要求提供居住证明，税收减免适用的最大市场价值是25 000美元）、家庭总收入（2013年度申请人及其配偶和财产的所有其他业主的年度收入总和不能超过28 270美元，每年做相应调整）等有相应规定。但税收减免并不意味着其不用缴纳房地产税，而是由田纳西州为符合法律规定的特定业主提供部分或全部房地产税专项补助，税收减免受助人仍然会收到税单，并支付房地产税。

表1 加利福尼亚州和田纳西州关于伤残退伍军人及遗属减免的规定比较*

（四）评估价值

评估价值是指依据一定的评估方法对房地产的客观合理价格所做的估计，它以市场交易价格为基础。美国税基评估中的通常做法是由地方评估员对不动产进行市场估价，综合采用成本法、市场法及收益法，一般的处理方式是对房产进行分类，按照不同价值进行征税。如北达科塔州将不动产分为住宅、商业、农地三类，住宅和商业不动产适用市场价值，农地则使用农用价值。为了符合量能纳税原则，计税价值并不是单纯地等于评估价值，而是由各州依据自身实际情况，采用评估价值的一定比例作为最终的税基。如田纳西州基于不动产的用途，对估价适用法定评估百分比，法定评估百分比由州法律决定。田纳西州各类不动产的评估百分比分别为：住宅类25%；农业25%；商业、工业类40%；公用事业类55%；个人经营类30%。另一方面，为了限制房地产税负的增加，减轻民众负担，各州还依据具体情况，对不动产计税价值的增长幅度进行了限制。如加州宪法13号法案A部分规定，应税财产的评估价值可根据前一年度的评估价值进行最多2%的通货膨胀调整。

美国的房地产税税收收入大多用于地方的公共服务（如：教育、医疗等），因此，各州在设定税率时，均考虑到地方公共服务支出的需要。如加州宪法第13号法案A部分允许在1%税率上附加税率，附加税率在同一郡内不同区域内各不相同。田纳西州房地产税税率由郡委员会和城市管理机构，根据不动产评估结果、其他收入预测与预算相结合确定。如果需要重新确定税率，则要公告并举行公众听证会。图1说明了北达科塔州确定应税价值并据此制定税率的程序。

图1 北达科塔州计税价值及应纳税额的确定

（五）评估周期

评估周期一般有两种，即法定评估周期以及实际评定周期。美国各州的评估周期从1年到10年不尽相同，大多数州集中在1年至5年，也有部分州并不规定评估周期。同一评估周期内，评估人员的估价通常保持不变，除非不动产发生改变（如：新建、附属物、拆除等）。例如，加州实行年度评估和补充评估，郡评估人员每年需按不动产所在区域的评估方法和程序评估不动产的价值，评估人员必须对所有权变更或已完成的新建筑进行重新评估，通常会以变更所有权或新建成当日的财产市场价值作为新的评估价值。而田纳西州的估价周期为4年、5年或6年。除了每年评估新建筑外，评估办公室需对郡不动产的一部分进行系统性的复审，以便在重新评估年度所有财产均可以被复审。

（六）争议解决机制

房地产市场的复杂性、税基的广泛性使得征纳双方之间难免产生争议，争议的解决是税基评估能准确完成的最后保障。美国拥有完善的争议解决机制，大部分纠纷都能在进入诉讼前解决。一般来说，争议解决机制由三个阶段组成，即“非正式讨论→正式上诉→法院诉讼”。第一阶段，由提出异议的纳税人与地方评估机构（评估人员）进行非正式讨论；第二阶段，由纳税人向评估机构之外的政府权力部门（如：州平等化委员会）进行申诉；上述两个阶段争议仍然无法解决的将进入第三阶段，纳税人可以向法院提出诉讼申请。但是，并非所有争议都可以提交诉讼，如加州规定因滥用自由裁量权、不遵守法律规定的标准（例如，使用错误的估值方法）等原因，法院将受理案件；田纳西州的业主可就财产估价过高或估价太低的情况进行上诉，但是对于财产的分类正确与否（不动产与有形动产、商业与农场或住宅不动产）、税额的多寡有异议不能上诉。

图2 加利福尼亚州争议解决机制流程

二、对我国税基评估体系建设的启示

（一）合理设置评估机构

美国的税基评估机构多由州政府设立，具体的评估工作则由地方办公室负责。而考虑到公用事业等不动产的跨区域性，也有州将不动产分为州、郡两级进行评估管理（事实上，51个州、特区中，有27个州进行了分级评估）。鉴于我国目前房地产评估量巨大，且政府相关队伍建设滞后，缺乏专业人员，以及地区间经济发展水平的差异较大等因素，可采用由政府主导的、授权第三方机构进行具体评估工作的模式。第三方机构业务水平强、工作效率高，由其负责完成具体的税基评估工作，将评估与征收分开，保证评估过程的独立性、结果的公平性，政府的授权也可加强其行为的公信力。与此同时，在政府部门设立相应的管理和监督机构，进行相关政策、标准的制定，监督评估工作，防止以权谋利行为，审理不动产申诉等。而对于铁路等公用事业，可由省级部门组织进行统一评估。

无论评估制度如何有效，评估工作的最终责任都是落在评估人员身上，而评估员的经验和判断在很大程度上决定了评估结果的有效性。尽管将具体的评估工作交给了第三方机构，税务机关相关人才的培养依旧是必须的、急迫的，建议大力加强现有人员的培训工作，确保相关工作人员接受必要的教育课程，通过并维持认证资格。

（二）确定课税项目

建设房地产税评估体系，首先应该明确评估客体及评估范围。作为美国地方政府重要财政来源的房地产税，其税基主要组成部分是不动产。应税不动产除了土地及建筑物，一般还包括地上附着物等。

我国目前的房产税仅对城市、县城、建制镇和工矿区的营利性房产征收，无法体现征税的普遍性、保证税收收入。因此，建议将所有不动产均纳入征收范围，包括个人住宅、铁路部门的不动产等。与此同时，规范税收优惠措施，量化对税收优惠对象的评定，如对老年住户、低收入住户的优惠，实现纳税人的税负公平。

（三）评估百分比差异化

财产的市场价值能够反映纳税人的财富状况，但为了体现量能纳税原则，保证纳税人的合理税负水平，美国房地产税的税基一般选择为一定比例的市场价值，且以多种方式限制评估价值的过度上涨。由于历史、地理等因素，我国各区域间发展并不平衡，作为经济发展指标之一的房地产价值也差异显著，如果按照同一方式进行房地产税的征收，可能造成纳税人税负不均，与此同时，会造成地区间收入不平衡，从而导致地区间收支的不匹配，严重的话还可能会引起地区间恶性税收竞争。因此，建议可由各地根据经济发展情况、公共服务水平以及房地产类型设定差异化的评估百分比，以保障纳税人及地方政府双方的权益。

（四）有效的争议解决机制

房地产税基评估涉及面广、数量巨大，评估过程中纳税人与评估方之间的争议不可避免，因此，需要有一套切实有效的争议解决机制。目前我国地方政府对房地产税基评估的监督工作重视程度不足，不能做到有效监督、严格管理，造成评估工作失效，争议无法及时解决。因此，建立一个公正透明有效的争议解决机制迫在眉睫。建议由地方政府主持，建立由行业专家、评估技术人员等多方人员组成的争议解决委员会，对纳税人提出的争议，进行情况调查、实地重新评估等工作，力争解决每一起争议。

另一方面，合理的评估周期能减少征纳双方对评估价值的争议，受经济发展、评估成本及评估技术、人员队伍的限制，各地可根据情况设立不同的评估周期。如三线城市房产增值较慢，可设立较长的评估周期，而发展速度较快的一线城市则可缩短评估周期。在评估机构完成对不动产的评估后（包括初次评估及后续的重新评估），应及时向纳税人发出通知，告知纳税人评估结果。设立通畅的申诉渠道，权威的审理机关，确保及时了解纳税人的诉求，妥善解决争议。