基于经济问责的国家审计探析

王艳

在我国政府，作为全体人民的代理人，接受全体人民的委托，承担公共管理责任、使用公共资源治理国家。既然是委托代理关系，固有的委托人与代理人之间信息不对称、目标不一致的矛盾就会存在，根据委托代理理论，有效解决这一问题的关键在于能否可靠地界定公共受托经济责任，通过获取和评价相关信息，对公共受托经济责任履行情况进行问责，以此来降低委托代理的风险，而这些亦是基于经济问责的国家审计内容。本文拟在梳理相关法律制度的基础上，探究基于经济问责的国家审计内容，并以此为基础分析基于经济问责的国家审计内容基本构造。

一、制度背景

最高审计机关国际组织1977年通过的《利马宣言审计规则指南》指出，最高审计组织的传统工作任务是审计财务管理与会计帐目、会计工作是否符合法律和规章制度；除了其重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一种类型的审计，即对公共当局的绩效、效果、经济性和效率进行审计。这种审计不仅包括具体的管理活动，而且还包括公共当局的组织机构和管理系统的全部活动。这意味着，国家审计内容包括以真实性、合法性为主的财务审计，还包括以效率、效果和经济性为主的管理审计。

各个国家的审计法律法规也对国家审计的内容做了相应的规定。美国审计总署在《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》中规定，公营部门的审计应检查财务活动和遵守现行法律法规的情况，还应检查供应部门管理工作的经济性和效率性。加拿大《审计长》法规定，审计长公署主要进行三种类型的审计：财务审计、专项审计以及综合审计。其中，综合审计主要针对的是检查和报告公共受托责任关系以及受托责任人为履行其职责所采取的活动与控制。《审计法》规定，国家审计机关对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门、国有的金融机构和企业事业组织的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。《审计法》第二十五条还规定，审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。

通过对国际权威审计机关以及各国审计法律法规的梳理可以发现：国家审计内容具有综合性和全面性的特点，它包括与相关法律法规遵循情况相关的审计，包括与财务状况和经营成果相关的审计，还包括与经济性、效率性以及效果性相关的审计。另外，国家审计的内容应该反映各国国情，各个国家的国家审计内容会由于国家治理需求的不同而有所差异。

二、公共受托经济责任与国家审计

（一）公共受托責任与财政审计 在人民委托的公共责任中，经济责任是其中最重要最直接的责任，政府作为受托人接受公共资源（即财政收入），代理全体人民行使公共资源的分配和使用权。在现实的国家结构中，国家各级财政部门是公共资源权利的代理人，代表国家和人民支配和管理公共经济资源。在市场经济体制下，政府主要的财政活动就是满足社会的公共需求，弥补市场的不足，而政府行使这些财政职能需要公共财政做财力保障，因此，政府建立起了相应的公共财政制度，公共财政部门统一调配政府的各项收入和支出活动。在这样的公共财政模式下，政府将管理和使用公共资源的受托责任委托给了各级财政部门，各级财政部门应最大程度地完成人民和政府的委托，报告受托责任的履行情况。与此同时，由于委托人与代理人之间固有的信息不对称，作为终极代理人的财政部门，存在机会主义行为，国家财政审计就成为委托人监督审查代理人财政经济活动，维护全体人民利益的有效手段。

（二）公共受托责任与经济责任审计 在我国的政治体制中，人民将公共资源管理权力授予政府，政府又将该权利层层委托给各级领导干部，形成了人民是委托人，作为最终执行者的各级领导干部是最终代理人的委托代理关系。公共资源的使用是一种经济权利，来源于人民大众，其目的在于维护公共利益，这种公共性权利的价值取向和使用最终要落实到具体执行的个人（即各级领导干部）。每个处于社会之中的个体首先都是理性经济人，这种特性不会因为担负公共受托经济责任而改变，由此容易造成个人利益诉求与公众利益之间产生矛盾和背离。因此，公共选择结果的背后，常常会伴有个体的主观意愿，隐藏着个人的利益诉求动机，此时，需要国家审计作为管理监督机制，承担起激励与监督并重的诱使契约作用。

三、基于经济问责的财政审计内容

目前我国已由传统的统收统支财政模式过渡到了现代市场经济条件下的公共财政模式，相应的，财政审计也由以查账为主的审计模式转向了注重财政支出与效益的公共财政审计模式，这一方面体现了公共财政部门与人民大众之间的公共受托责任，另一方面还体现着公共财政自身的内在要求。目前，针对财政审计的国家审计内容主要包括财政预算审计、财政预算执行审计以及财政预算决算审计。

财政预算编制是公共受托经济责任履行的起点，从我国财政改革的实践来看，建立符合市场经济要求的公共财政管理体制，必须加强对政府财政预算的审查和监督。要把握财政预算编制审计这个重点，需要关注三方面的内容。首先，财政预算编制是否采用科学的方法。所谓科学的方法，一是指财政预算的编制应以《预算法》及其他相关的规定为依据；二是指财政预算的编制方法是否先进；三是指财政预算编制的范围是否恰当。其次，财政预算编制的内容应具有合法性。财政预算的编制内容应该是完整的，涉及到财政收入预算、财政支出预算以及收支预算结果等都应该反映在财政预算之中。财政收入预算的合法性包括：收入预算计划增幅是否合理，收入预算指标是否与经济发展的实际情况相适应，收入预算是否出现了大起大落的情况等。财政支出的合法性包括：财政支出应量入为出，对消费性项目支出应厉行节约，坚持“有所为有所不为”。财政收支平衡的合法性指的是不打赤字、收支平衡。最后，财政预算编制程序应具有合规性。