房企利息收入税前扣除应注意的问题

黄时光 于敏 刘小玲

房地产企业土地增值税清算时，对企业发生的利息支付的税前扣除有两种方法可供纳税人选择：一是按照比例扣除，即不考虑企业实际发生的利息支出是多少，也不考虑是否发生利息支出，一律按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的一定比例计算扣除；二是据实扣除。二者只能选择其中的一种方法。笔者提醒纳税人注意的是，土地增值税对利息支出据实税前扣除应注意以下六个问题。

一是据实扣除的利息支出仅限于直接向金融机构的借款。目前很多房地产企业企业不只是通过银行贷款进行融资，还可以通过其他方式，如向国内非金融机构或个人借款、向境外机构或个人借款。向社会的非金融机构的融资，其支付的利息显然无法取得金融机构证明，尽管其可以取得资金提供者到所在地税务机关代开的发票，但也不能据实扣除。对统借统还发生的利息支出能否据实扣除，现行政策规定不明确。2013年5月，国家税务局官方网站针对纳税人咨询的该问题，明确答复“可以据实扣除”。另外，对委托贷款通过金融机构支付给委托人的利息费用是否可以据实扣除，在具体实践中争议性也很大。更多的观点认为：委托贷款不属于银行借款，支付的利息费用不能据实税前扣除。

二是贷款利率不得高于商业银行同期同类贷款利率。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）第八条第一款规定，利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

三是逾期利息和加罚息均不得扣除。根据《企业所得税法》第十条的规定，罚金、罚款和被没收财物的损失，在计算应纳税所得额时，不得扣除。但不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。因此，银行罚息属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于行政罚款，可以在企业所得税税前扣除。但在土地增值税的扣除上与企业所得税的处理截然不同。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

四是未分别核算只能选择按比例扣除。房地产企业分期开发项目或同时开发多个项目的，应当分别按开发项目核算。凡不能按房地产项目计算分摊利息支出的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。在这种情况下，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府规定。房地产企业如何按照转让房地产项目即按照清算单位合理分摊利息支出？目前土地增值税政策中并未明确。参照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009］31号）的规定，借款费用属于不同土地增值税清算单位共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

五是费用化利息支出不得税前扣除。根据1998年以后的财务规定，房地产开发企业的利息支出，一部分计入房地产开发产品的开发成本，即“资本化”部分；一部分计入房地产开发产品的期间费用，即“费用化”部分。而土地增值税据实扣除的利息支出，仅指开发期间所发生的应当资本化的利息支出，费用化的利息支出不得税前扣除。

六是银行借款非用于本项目开发，相应的利息支出不得扣除。实务中，有的纳税人将向金融结构的借款用于投资或拆借给其他单位使用，根据会计准则的规定，专门借款在资本化期间闲置资金的利息或投资收入应当冲减财务费用。企业选择据实税前扣除，允许税前扣除的利息支出必须是用于该项目的利息支出。如果企业向银行的借款挪作他用，或者用于投资等，其支付给金融机构的利息支出不允许在土地增值税税前扣除。