政府补助新旧会计准则变化的理解

徐佳佳

（江西财经职业学院 江西 南昌 3320000）

一、研究背景

2006年2月，财政部于印发了《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2006〕3号，以下简称政府补助旧规）。时隔十一年，财政部2017年5月又修订印发了《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称政府补助新规），自2017年6月12日起施行。企业对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理，对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。此次修订，仍然保留了旧规中的相关条文，具体包括：

1.政府补助的制定依据相同。新旧规都是根据《企业会计准则——基本准则》制定的。

2.政府补助的分类相同。政府补助都是分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

3.政府补助的满足条件。同时满足下列条件的才能予以确认政府补助：（1）企业能够满足政府补助所附条件；（2）企业能够收到政府补助。

4.政府补助计量属性。政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

二、政府补助新旧会计准则的区别

通过仔细研读新旧两版会计准则，现将二者之间的区别简要归纳如下：

（一）政府补助的范围

新规中，删除了“但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。

（二）政府补助的特点

新规对这一点有补充。主要是不再强调政府补助必须从政府直接取得，即政府是实际拨付者的代收代付的也属于来源于政府。

（三）对其他相关会计准则的适应

新规不再提债务豁免的问题，增加“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则”。

（四）与资产相关的政府补助会计处理

新规中，增加了新的会计处理方式，变为“与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益”。

（五）与收益相关的政府补助会计处理

新规允许与收益相关的政府补助按净额法冲减相关成本，即所有上述情况都允许计入当期损益或冲减相关成本。

（六）新规新增部分内容

具体如下：1.多重补助的会计处理；2.与企业日常活动相关及无关政府补助的会计处理；3.财政贴息的会计处理；4.企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

（七）返还已确认政府补助的会计处理

新规新增了冲减资产账面价值的方法，针对于“初始确认时冲减相关资产账面价值”的情况，在返还已确认的政府补助是应该调整资产的账面价值。

（八）附注披露内容

新准则要求在旧规的基础上额外披露政府补助的“列报项目”。

三、新会计准则执行过程中需注意的事项

（一）对“日常活动”的界定

新准则在很多地方都提及“日常活动”，但是并没有直接界定“日常活动”。通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。

（二）总额法与净额法的选择

政府补助有两种会计处理方法：总额法和净额法。企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法。企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。但是，企业对某些补助只能采用一种方法，例如，对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。

（三）“其他收益”科目的运用

企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的，应增设“其他收益”科目进行核算。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。对于总额法下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入收益时，借记“银行存款”、“其他应收款”、“递延收益”等科目，贷记“其他收益”科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

（四）政府补助与收入的区分

新准则下，应根据实质重于形式原则对政府补助与收入的区分。例如，国家对相关药品进行限价，然后又给予价格补贴。从形式上看，该行为属于政府补助。但从实质上看，该补贴并非无偿从国家取得，实际上是药品价格组成部分，应作为收入处理。又如，很多地方政府实施老城改造，某企业将厂房搬迁至工业园区，为补偿该企业，政府往往对原来土地支付补偿金。形式上看，该行为属于政府补偿。但实质上，该补偿金是其让渡原土地使用权的对价，属于处置非流动资产的收入。

（五）与资产相关政府补助递延收益的摊销方法

在新规中，允许将递延收益在资产使用寿命内按合理、系统的方法分配，这有利于与资产未来经济利益的消耗方式更匹配。

四、新旧会计准则的对比案例分析

案例一：光明公司是一家汽车制造商，响应国家绿色可持续发展的口号，转型生产新能源汽车。为大力推广新能源汽车，物价局对该款汽车进行12万元/台的限价。同时，国家给与3万元/台的价格补贴。已知，该款车生产成本6万元/台，2017年度销量10000台，年末共收到30000万元价格补贴。

旧规处理方法：因价格补贴属于与收益相关的政府补助。故收到该补助时，

借：银行存款 30000

贷：营业外收入30000

新规处理方法：因价格补贴与日常活动密切相关，并非无偿，应按照收入准则进行账务处理。故收到该补助时，

借：银行存款 30000

贷：主营业务收入 30000

案例二：昌盛公司2010年12月1日决定购买一台污水处理设备，向国家申请了120万元的财政补贴。2010年12月20日收到该笔补助。2010年12月27日购入该台设备，总价款1200万元，预计使用寿命10年，按直线法计提折旧。2017年12月5日出售该台设备，总价款200万元。假设，不考虑相关税费，也不考虑环保设备的税收优惠政策。

旧规处理方法：因补助属于与资产相关的政府补助。

(1)2010年12月20日，收到该补助时，

借：银行存款 120

贷：递延收益 120

(2)2010年12月27日，购入该台设备时，

借：固定资产 1200

贷：银行存款 1200

(3)2011年1月起，每月计提折旧，

借：制造费用 10

贷：累计折旧 10

同时，分摊递延收益，

借：递延收益 1

贷：其他收益 1

(4)2017年12月5日，出售设备时，

借：固定资产清理360 借：银行存款 200

累计折旧840 营业外支出 160

贷：固定资产1200 贷：固定资产清理 360

与此同时，结转剩余递延收益，

借：递延收益36

贷：营业外支出36

新规处理方法：因该补助属于与资产相关的政府补助，可以选择总价法或净价法进行账务处理。故第一种情况：总价法与旧规一致，不赘述。现将第二种情况：净价法列示如下：

(1)2010年12月20日，收到该补助时，

借：银行存款 120

贷：递延收益 120

(2)2010年12月27日，购入该台设备时，

借：固定资产 1200

贷：银行存款 1200

同时，结转递延收益，冲减固定资产的成本。

借：递延收益 120

贷：固定资产 120

(3)2011年1月起，每月计提折旧，

借：制造费用 9

贷：累计折旧 9

(4)2017年12月5日，出售设备时，

借：固定资产清理 324 借：银行存款 200

累计折旧 756 营业外支出 124

贷：固定资产 1080 贷：固定资产清理 324

案例三：A市开展工业园区招商工作，为吸引长河公司，承诺对其贴息。2017年7月1日，长河公司向银行借款10000万元，期限18个月，按月计息，按月付息，到期还本。市场同类利率为12%，A市财政向银行支付贴息资金，贴息后该笔借款实际利率为6%。假设，借款产生的利息可计入“在建工程”。

旧规处理方法：旧规针对贴息部分没有具体说明；

新规处理方法：两种请况，第一种：简化处理。

(1)2017年7月1日，取得借款时，

借：银行存款 10000

贷：长期借款——本金10000

(2)2017年7月31日起，每个月计提利息，

借：在建工程 50

贷：应付利息 50

第二种：按公允价值计量并调整实际利率。

(1)2017年7月1日，取得借款时，计算未来还本付息的现值 =50*（P/A，1%，18）+10000*（P/F，1%，18）=9179.92，利息摊销 =10000—9179.92=820.08

借：银行存款 10000

长期借款——利息调整820.08

贷：长期借款——本金10000

递延收益 820.08

(2)2017年7月31日起，每个月计提利息，并且按照实际利率法对利息进行调整，7月实际利息=9179.92*1%=91.80

借：在建工程91.80 借：递延收益41.80

贷：应付利息50 贷：在建工程41.80

长期借款——利息调整41.80

我们再将 8月进行举例，8月实际利息=（9179.92+41.80）*1%=92.21

借：在建工程92.21 借：递延收益42.21

贷：应付利息50 贷：在建工程42.21

长期借款——利息调整42.21

五、结论与启示

政府补助相关会计准则的改变，主要体现在以下方面：政府补助的特点更明晰、政府补助的范围更满足实质重于形式原则、增加了“其他收益”科目、增加了净额法、补充说明了财政贴息的会计处理、增加了多重补助、设置了更为灵活的与资产相关政府补助的摊销方式等等。通过这次修订，会计准则在与国际惯例趋同的进程中迈了一大步，使我国的财务报告可以成为全世界通用可靠的商业语言，更有利于我国资本市场的完善和健全，而且准则内容上更加兼顾实务处理的需要。