非货币性资产交换准则的国际比较和问题研究

李善雨 山东省农村信用社联合社

非货币性资产交换中涵盖的内容较多，如固定资产交换、无形资产交换、长期股权投资交转等，其主要目的是提高企业生产运营能力，减少货币流出，确保资金周转效率。

一、我国非货币性资产交换准则的发展

20世纪初我国财政部颁布了会计准则的相关文件，其中对非货币性交易进行了详细阐述，指出非货币性交易是进行非货币性资产交换的一种形式，不涉及任何货币性资产交易。该准则将非货币交易划分成了同类非货币资产交易和不同类非货币性资产交易。前者是待售资产、非待售资产以及同时换入或换出资产之间的交转；后者则是待售资产与非待售资产之间的交换。不过该准则在落实过程中，由于市场机制的不健全性，公允价值很难得到有效保证，再加上同类与非同类货币性交易的划分，企业利用其中的漏洞大做文章进行利润操控，所以影响了国家的整体经济效益水平。

因此，在该项准则实施一年后，证监会加大了非法操控的处理力度，并对严重违反规定的上市公司进行了批评和处罚。同一年内，对会计准则进行了修订，剔除了待售资产、非待售资产、同类非货币性交换和不同类非货币性交换的相关内容，所有的非货币性交易均采用统一的处理模式，弱化了公允价值的应用效果，将收益控制在了补价范围内，避免了可操控利润的产生，杜绝了违法操控的出现。

随着全球一体化经济的快速发展，会计准则的国际化地位日益凸显，为更好的适应全球化经济发展需求，国家又先后在2006年及2019年对非货币性资产交换准则做了优化和完善，在原有基础上增设了新的管理内容，细化了处理规定，确保了非货币性资产交易的管控力度。2019年新修订的非货币性资产交换准则与2006年的准则相比没有实质性变化，主要是基于准则体系内在协调性、保持准则体系稳定性考虑，对非货币性资产交换准则的部分细节规定进行了优化。主要内容有：一是对非货币性资产交换的定义进行了微调，剔除了定义中的存货内容，该变化主要是基于新收入准则的变化而进行的相应调整，同时在适用范围上对该部分也进行了明确，即“企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号—收入》”。二是对货币性资产的定义进行了修订，与2006年准则对于货币性资产的定义相比，新的定义更科学，更易于理解。三是增加了适用范围的相关规定，有利于准则的实际应用和理解。四是增加了确认章节，对换入资产的初始确认时点、确认条件，以及换出资产的终止确认时点和确认条件进行了明确，同时明确了换入资产的确认时点与换出资产终止确认时点不一致时的处理方法。五是在计量条款的规定中，所用语言表达方式更容易理解。六是披露内容增加了“非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因”的条款。

二、我国非货币性资产交换准则的国际比较

首先，从各国货币性资产的定义上分析，美国、加拿大等发达国家在货币性资产的管控上制定了标准的合同规范或者相应的约束措施。反观我国在这方面上并没有进行细致划分和明确。

其次，从准则涵盖范围进行分析，美国、加拿大等发达国家对于非货币性资产交换的涵盖范围基本上达成了一致，有着同一目标。而我国非货币性资产交换的涵盖范围则相对较少，负债、劳务以及非互惠转让等均不属于其内容。

再次，从非货币交易的种类进行分析，我国会计准则与国际会计准则基本保持一致，都是以是否具有商业实质进行合理划分的。

最后，从换入资产计量角度进行分析，各国在非货币性交易的分类上存在差异性，这使得换入资产的计量方式也存在着不同，相应的入账价值也会有所差异。

三、我国非货币性资产交换准则存在的问题

（一）基本概念认知不明确

现有的会计准则中，对于货币性资产以及非货币性资产的定义都存在着模糊性，这使得非货币性资产的涵盖范围受到约束。因此，应对货币性资产的定义进行明确，以此来推动非货币性资产的界定范围，提高管理效果。另外，在对非货币性交易中非货币性资产交换范围的界定也存在一定的局限性，很多内容均未涵盖在内，如劳务、负债等，这也影响了非货币性交易的正常开展。

（二）商业实质的判断存在主观性

会计准则中对于商业实质的判断缺少明确定义，需要通过大量的职业判断来完成。但是我国会计人员由于专业素质水平参差不齐，导致商业实质判断中存在较多误差。同时因为会计准则中只是对交易双方的关系有所提及，但并没有进行详细说明，所以相应的管制措施也较为缺失，利润操作情况时有发生，这也影响了非货币性交易的质量和效果。

四、相关建议

针对上文提到的问题，给出如下建议：（1）在我国会计准则完善和优化中，应对货币性资产和非货币性资产的定义进行明确，并参考国外发达国家的经验和准则内容，制定合理的约束方式来保证货币性资产规划和管理的合理性。（2）对涉及关联方的非货币性资产交易是否具有商业实质的判断给出明确规范，以利于实际应用和监管规范，减少违规及利用准则漏洞进行利润操控事项的发生。（3）对商业实质判断进行量化处理，以增强判断条件的可用性和可操作性。（4）对不等价交换中的资产交换金额进行明确规定，并明确补价交换的相关内容，保证公允价值的准确性。（5）强化工作人员素质。在非货币性资产交换准则应用中，工作人员的职业判断对其落实效率有着重要影响，只有不断提高工作人员的专业素质水平，才能更好的保证非货币性资产交换的合理性，减少违规情况的出现。

结语：总之，我国只有不断提高会计准则中非货币性资产交换的相关管理条例和内容，明确货币资产交换和非货币性资产交换的定义，才能更好的避免利润操控现象的发生，提高会计管理水平。