非货币性资产出资所得税纳税期限探究

陈少英 赵菁

【摘 要】 随着非货币性资产出资所得税规则的确立，非货币性资产出资涉税的焦点已经从税款流失，转向税制对投资的掣肘，引发理论和实务界的争议。争议围绕两方面展开，一是可税性问题，二是纳税期限问题。事实上，无论从立法实践还是理论分析，都可以看出可税性毋庸置疑，真正的问题在于纳税期限。借鉴美国、日本等国家对非货币性资产交易涉税的纳税期限规定，我国应在非貨币性资产出资所得税中，围绕“纳税人无现金流困境”和“股东利益持续性原则”，建立纳税期限的体系规定。同时，以立法的形式对这一问题做出回应，以实现对纳税人权益的保障。

【关键词】 非货币性资产出资; 所得税; 纳税期限; 纳税递延; 延期纳税

【中图分类号】 F810.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0055-05

一、问题的提出

非货币性资产出资是投资人以货币性资产以外的资产出资设立新企业，或者将资产注入现存企业的行为。根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，个人以非货币性资产出资应以“财产转让所得”为税目，由被投资企业在办理股权登记后的次月15日内代扣代缴个人所得税。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业以非货币性资产出资所获得的股权及其他收益属于财产转让收入，是企业收入总额的一部分，当月预缴，次年5月内汇算清缴。由此，非货币性资产出资中，纳税人承担着极大的税收压力：在个人所得税中，纳税人并未取得任何的货币资金，但必须在投资完成后的次月15日内缴纳巨额税款，并且这个压力部分也在被投资人身上，被投资人作为扣缴义务人，付出的对价是股权，但却要帮纳税人缴纳货币税款。企业所得税中虽然没有扣缴义务人，但交易中无货币资金流的困境亦是如此。

党的十九大报告指出，要贯彻新发展理念，发挥投资对优化供给结构的关键性作用。非货币性资产出资作为投资的重要方式，是激发市场活力、促进资本流动的关键环节。然而，所得税制对投资的掣肘使得实践中重组告吹频发，著名的案例如北纬通信重组告吹案、张惊涛徐放夫妇终止重组案等，理论上对非货币性资产出资可税性和纳税期限也争议不断。因此，从理论上理顺非货币性资产出资所得税制度的逻辑机理，进而在实践中指导税收征管意义重大。

学界关于非货币性资产出资所得税的争议主要围绕两个焦点，一是非货币性资产出资行为的可税性，二是在承认非货币性资产出资可税性的前提下，对于纳税期限的讨论。实质上，焦点一源于对我国所得税规范在结构和法理上蕴含的正当化的误读。

从理论上看，“民商事交易一旦发生，交易性质就客观存在，交易定性是借助税法的原理和原则，对客观存在的交易性质进行认定的动态过程，即主观见之于客观的认识过程。”[1]在传统民法理论中，具有独立的财产权是法人之所以成为民事主体的重要特征之一，公司财产与股东财产相分离是公司法人的制度性要求[2]。因此，股东出资实质上就是一个“财产处置行为”。非货币性资产出资不同于货币资产出资的特殊之处在于，其“价值”不是恒定的，相对其获得成本或高或低，即产生“利得或损失”。如果产生利得，非货币性资产出资对投资人来说就是一个取得对价的财产处置行为[3]。我国《个人所得税法》第二条、《企业所得税法》第六条均明确，财产转让所得应当缴纳所得税。

从现行所得税立法来看，《个人所得税法实施条例》第八条、《企业所得税法实施条例》第十二条都对“所得”的形式加以明确，均包括非货币性所得。所不同的是，在企业所得税中将“股权投资”明确提出，而个人所得税则没有，由此有学者认为对个人非货币性资产出资征税有违税收法定。其实，如果把这两条和《企业所得税法实施条例》第十三条放在一起进行解释时，实际上是不会有误解的。结合第十三条看，“货币形式”和“非货币形式”是对“收入”或“所得”的两分法，也就是说，只要符合“收入”和“所得”的概念，那么所得的形式就无关紧要。这里提出来，不过是为了进一步明确“货币性收入”和“非货币性收入”如何计量，而非对所得税征税范围的限缩。之所以误读，可以理解为“有偏向性地”为非货币性资产出资的个人所得税不纳税尽可能地寻找法律依据，而忽略了法律条文的体系。

因此，真正需要讨论的是焦点二。在法定税收构成要件实现时履行纳税义务，是税收之债理论的一般要求，但在实际操作中，具体的纳税时间要考虑征管条件、税基的确定、征纳效率等因素。从纳税义务发生时间到实际应缴纳税款的最后期限，即纳税期限，不同于纳税义务发生时间，这段时间是可以随着实际情况考量变动的，或者说，这段时间的产生本来就是为了“实际征管需求”而创设。

非货币性资产出资在美国、德国、日本等国家都有成熟的实践，通过不同的纳税期限规定来回应“纳税无现金流困境”这一基本问题，并根据出资后所取得的股权比例有差异，以是否符合“股东利益持续性原则”采取不同的税务处理方式。在现行所得税制不畅，致使企业投资并购受到约束性影响的情况下，以“股东利益持续性原则”和“纳税无现金流困境”这两个出发点构建我国非货币性资产出资所得税的规范体系，对于在新形势下解决非货币性资产出资涉税的理论争议和实践操作大有裨益。

二、非货币性资产出资所得税纳税期限的现行规定

在《个人所得税法》和《企业所得税法》之外，国家税务总局针对非货币性资产出资所得税纳税期限问题发布了很多的规范，立而废、立而改，不断反复的背后反映出非货币性资产出资所得税的可税性是毋庸置疑的，而只是通过不断地调整来回应“纳税无现金流困境”。归纳起来，国家税务总局曾发布的关于纳税期限的规定主要有四种类型：

1.没有特殊规定，依照《个人所得税法》和《企业所得税法》及其实施条例施行，在投资时一次性征收。个人所得税主要规定在国税函〔2011〕89号和国家税务总局公告2014年67号文件中，企业所得税主要规定在财税〔2009〕59号文件中的一般性税务处理、国家税务总局公告2010年第19号文件中。

2.在投资收回、转让或者清算股权时征收。现行有效的规定主要是财税〔2009〕59号的特殊性税务处理，还有已经被废止的国税函〔2005〕319号。特殊性税务处理，在美国称为纳税递延，在德国、日本、加拿大等国家也有规定，从理论上讲，是对“股东利益持续性原则”的尊重，也是经济实质对法律形式的突破，是实质课税原则在非货币性资产出资所得税处理中的体现。

3.5年分期缴纳。這首先在国发〔2013〕38号、财税〔2013〕91号中规定，在上海自贸区试验。2015年2月25日，李克强总理主持召开国务院常务会议，决定从2015年4月1日开始，将自贸区试点向全国拓展，以激发民间投资活力。财税〔2015〕41号和财税〔2014〕116号分别是现行规范中对非货币性资产出资的个人所得税和企业所得税直接做出规定的文件，但在具体纳税方面的规定有所不同。

4.选择适用。可以自由选择递延，也可以一次性纳税，这主要体现在财税〔2016〕101号。

现行法中，关于纳税期限的特殊规定主要体现在三个文件中：财税〔2009〕59号文、财税〔2014〕116号文、财税〔2015〕41号文，这三个文件包含关于纳税期限特殊规定的两种尝试：纳税递延和延期纳税。财税〔2009〕59号文是我国关于企业重组业务的主要规范，其中股权收购和资产收购的支付方式包含股份支付和非股份支付，和非货币性资产出资具有一致性。在该文中，符合特殊条件的重组可以适用纳税递延。财税〔2014〕116号文规定，如果同时符合59号文的纳税递延规定的，也可以选择按照59号文的规定递延。表1是59号文一般性税务处理和特殊性税务处理的主要规定对比，表2是财税〔2015〕41号文和财税〔2014〕116号文的规范对比。综合现行主要规定，我国非货币性资产出资的规定主要可以总结为：（1）个人和公司以非货币性资产出资均可以适用5年延期纳税，但具体规定有所差异。（2）企业以非货币性财产出资适用纳税递延的规定，但需要符合股份支付比例、持股比例、合理性目的等条件，而个人不适用纳税递延。

当前，我国纳税递延规则和延期纳税规则是对个人和企业投资的一大利好，但仍有合理性和合法性风险：一方面，个人和企业在适用纳税递延和延期纳税的规定上有差异，差异虽小，但对个人和企业投资时的影响是巨大的。另一方面，文件的出台说理不足，且这些特殊规定虽然是对现实问题的回应，但都和现行的《个人所得税法》和《企业所得税法》相关规定相悖，实质上也是对税收法定原则的侵犯。因此，非货币性资产出资所得税的相关规范需要在深入梳理其逻辑机理的基础上实现统一规范。

三、非货币性资产出资所得税纳税期限的逻辑机理

（一）非货币性资产出资所得税的纳税递延

我国59号文的特殊性税务处理主要参照美国的做法。美国的纳税递延规定是比较完善和成熟的，主要适用于公司并购重组交易。公司重组交易的本质在于目标公司股东对公司营业的投资利益在变化后的公司形态下继续存在，其所得税税收规则的理论基础在于经济实质理论[4]，美国普通法上将其分解为三大核心规则：股东利益持续性原则、营业企业继续规则、营业目的规则。

最早提出股东利益持续性原则和营业企业继续规则的是在美国的司法判例中，主要是Pinellas Ice & Cold Storage Co.v.Commissioner（1993）和Cortland Specialty Co.v.Coimnissioner（1932）这两个案子。1998年1月生效的美国联邦法规相关内容认为：“利益持续要求实质上是目标公司所有者权益价值的一个重大部分在重组中被保留。”保持利益持续性原则的重点在于目标公司的股东取得适格对价，主要是取得有表决权的股份或股票，且认为，对于适格对价，税法采取“不确认”原则，而对于额外对价，则认定为资产交易，确认所得或损失。

营业企业继续规则是指目标公司被收购之后的营业和收购前保持继续，当然在司法判例中也认可，营业企业并不是要求必须继续目标公司的营业，但必须在收购公司的营业中，保持目标公司历史性营业资产的重大部分。美国1980年7745号财政部决定中首次明确提出经营持续性原则。但美国立法机关和较多的司法判例比较倾向于坚持股东利益持续性原则，以防经营持续性原则对企业经营活力产生的不利影响。

关于营业目的规则最早的普通法判例是Gregory V.Helvering（1935）中，主要是为了防止公司为了避税而伪装成重组形式，因此要求重组交易必须具有合理的营业目的，在我国主要是指“合理商业目的”。

这三大规则在客观方面和主观方面相结合，一方面从对价的性质和数量、目标公司重大历史性营业继续、历史性营业资产继续等客观标准上确立了客观要件，一方面从交易当事方的主观动机方面确立了主观要件，成为直接判断一个交易是应税交易还是免税交易的基础。

美国《联邦税收法典》第1011条规定了财产出售或其他财产处置的损益的一般原则，而在符合上述条件的并购重组中，收购公司以其股票交换目标公司财产的，不确认任何收益和损失;以现金、发行债权或承担目标公司债务的方式作为对价的，不属于应税事件;以已增值或者贬值资产作为对价，将被视为处置资产而确认损益。目标公司在以其股票交换获得收购公司的股票时，也不确认所得，而对于获取的其他对价比如其他财产或者现金，目标公司应当确认收益。

另外，美国《联邦税收法典》第351条规定了设立公司或资本投入纳税递延的一般规定：（1）股东向公司转移了财产;（2）交换的对价仅限于公司股份，对于取得股权之外还取得现金补偿的，现金部分要按照占所有对价总价值的比例来缴纳税款，因为这部分补偿并未体现股东利益的连续性，且股东有能力纳税;（3）股东转移财产后对公司实现控制。关于“控制”的定义，引用了第368条的规定，要求投资者转让财产后其对被投资公司持股比例不低于80%。这里的纳税主体包括自然人、信托、合伙企业、联合体、公司等。这些规定是基于两个考量：一方面，当财产被转让给一个受控公司时，转让人通过受让公司的股权，将其对财产的直接所有权转换为间接所有权，转让人在受让人的公司的财产保持连续;另一方面，股东收到的仅仅是股票时，没有可以用于支付税务的现金。因此，这种情况下的税收递延有利于公司的组建和设立。在法典中第1 032条规定，对于受让公司来讲，如果受让公司发行其自身的股权（包括库存股）以交换财产或者劳务，受让公司将不确认任何收益或损失，如果受让公司仅以财产或者劳务交换的话，它将确认收益或损失。

在日本税法中，无论是自然人还是法人，其非货币性资产出资都具有应税性，但以下情形可以进行纳税递延：（1）100%持股关系公司间的股份转让;（2）持股在50%以上的公司间发生的商业转让，并附有其他的判断标准[5]。

在所得税制中，一般对资产仅是形式上的变化而产生的“纸面”收益持消极的课税态度[6]。纳税递延规则把股东利益持续性原则放在首位，实质上就是税法中弃法律形式而采用经济实质的体现，即实质课税主义的要求。实质课税主义同样是一个普通法创制的理论，民法的重点在法律关系，税法的重点在交易定性。税法的判断基于私法行为，以私法行为为评价基础和前提。但税法对民商法判断不能照单全收[1]。在符合股东利益持续性原则下，股东的出资只是一种形式上的变化，从股东的一个口袋转移到另一个口袋。在我国非货币出资政策理论和实践均有争议的情况下，企业重组税收中关于纳税递延的规定以及116号文、41号文中关于5年延期纳税的规定为实践提供了很好的指导，但我国制度合理性还需更进一步，在严格遵守股东利益持续性原则的基础上，拓展纳税递延的适用。美国在企业并购重组和资本的投入方面都设立了纳税递延的规定，无论是公司还是个人都可以适用纳税递延的规定，而我国仅在企业重组中有规定，从法理上说，个人以非货币性资产出资也可以适用纳税递延，在个人所得税中引入纳税递延的规范，对个人非货币性资产出资符合“控制”要件的情形暂时不确认所得，待股权转让、清算时再确认。至此，将纳税递延的理念引入到非货币性资产出资所得税的处理中来，在非货币性资产出资中建立一个以“股东利益持续”为中心的税务处理体系。

（二）非货币性资产出资所得税的延期纳税

在日本税法中，为了使纳税义务人筹措纳税资金，法律规定了延期缴纳税款制度，所得税、继承税及赠与税中都采用了这一制度。如在继承税中规定，不动产等合计价额所占比例为3/4以上时，与不动产等价额相对应部分的继承税额，准许20年以内延期缴纳;赠与税中，纳税人一次缴纳现金有困难的，以有困难的税额为限，在纳税人提供担保时，可以许可其在5年内延期缴纳。需要注意的是，在延期期间，纳税人需要缴纳年息7.3%的利息税[7]。

在处理非货币性资产出资个人所得税问题上，有学者提出在个人所得税中采取“收付实现制”以消除无现金流的困境。实质上，税法和会计核算在理念上存在着根本差异，不适宜引入会计概念，且从我国现行个人所得税立法中也难寻收付实现制的踪迹。更为重要的是，税法的基础是民商事法律行为，在所得税中，只有民商事法律行为成就，才有以税法的规范来厘定纳税义务的可能性，由此，收付实现制引入个人所得税是不恰当的。但这一争议恰恰反映了在非貨币性资产出资所得税中的关键问题——以货币为唯一纳税方式与交易无现金流的矛盾。

我国现行有效的非货币性资产出资所得税的处理，除了上文提及的符合利益持续性原则的出资暂不确认利得与损失之外，都可以采取延长缴纳期限的方式，纳税期限的延长是在我国以货币税为唯一征收方式下，对非货币性资产出资征收所得税的变通，是对纳税人无现金流困境的解决。

不过，我国非货币性资产出资所得税的缴纳期限延长规范应该适当做出调整：

1.在适用范围上，排除符合利益持续性原则的出资。

2.在适用条件上，统一个人所得税和企业所得税的规定，为防止纳税人故意采取延期纳税的方式，要求个人和企业都应在“一次性缴纳有困难的情况下”适用。

3.在延期期限上，可以参照日本税法的规定，根据不同的非货币性资产，规定不同的税款期限缴纳。

4.在纳税方式上，个人所得税采取“合理确定分期”，企业所得税采取“分期均匀计入每年应纳税额”，但在规定时均未说明理由。笔者认为，既然是考虑到纳税人没有足够的货币资金缴纳税款，那么，采取“合理确定分期”的缴纳方式比较妥当。

5.利息征收。从我国现行规定来看，利息在我国税收征管中似乎是缺位的，仅在《税收征管法》第五十一条有所体现。利息是利用金钱资本的对价。税收债务是一种金钱请求权，纳税人如果逾期没有缴纳税款，即相当于占用了国家的资金，因此也应该付出代价。我国《税收征管法》在2001年第二次修订时，增加了纳税人退税请求权附加利息的条款，体现了对纳税人权益的尊重和保护，但是，我国在纳税人缴纳欠缴税款的利息方面还处于空白。从理论上来讲，国家的税收债权在特定的情况下，应该考虑以利息作为损失填补的手段。对延期缴纳税款征收利息，一方面考虑到纳税人没有充足的货币资金，另一方面又一定程度上保障了国家的税收利益，同时可以督促企业有能力纳税时及时纳税，以避免不必要的利息支出。当然，利息的利率应当有所考量，不能过高而影响纳税人投资积极性，最终反倒未能实现延期纳税的目的。

6.收到现金补价的处理。不同于纳税递延对于股东利益持续性的规定，延期纳税本身就是一种对投资行为无现金流问题的解决，纳税人收到现金应及时缴纳税款。在116号文和41号文中没有类似59号文按照货币资金占全部对价价值总额的比例来纳税的规定，笔者认为这是合理的。59号文中，货币资金需要纳税是因为货币资金没有体现股东利益持续性原则，因此对这部分资金需要在当期纳税，而116号文和41号文是出于没有货币资金纳税的考量，如果收到充足的货币资金，则应该全额纳税，如果不足以全额纳税，那也应该在当期收到多少缴纳多少，不足部分分期缴纳。

四、非货币性资产出资所得税纳税期限的法律思考

（一）完善规定：非货币性资产特殊性考量

非货币性资产出资所得税的特殊性在于，一是其没有足够的现金流来纳税，二是在特殊情况下投资人通过出资可能会实现对公司的控制。由此引申出对非货币性资产出资所得税处理的两大规则，一是延期纳税，二是纳税递延。鉴于非货币性资产出资所得税法律问题的争议，我国有必要形成一套完整的非货币性资产出资所得税纳税期限的处理体系：（1）无论是个人还是企业以非货币性资产出资符合条件均应纳税;（2）以“股东利益持续”为中心，如股东出资符合利益持续性，则适用纳税递延，暂不确认所得，待股权转让、清算时再纳税;（3）如不符合利益持续性，则适用延期纳税，前提是没有足够的现金流，因此，相关的税务处理都应围绕着解决无现金流困境展开。

当然，通过法律形式固化下来的非货币性资产出资所得税处理体系必然也给予纳税人一定的操作空间，改变交易行为，迎合税收法规，寻求税收利益[8]，因此，在所得税纳税期限法律规范体系建设中，需要不断完善法律制度，填补法律漏洞，同时引入反避税规范，以合理地平衡纳税人与国家的利益，实现非货币性资产出资所得税的应有作用。

同时，由于非货币性资产本身的特殊性，不仅在非货币资产出资所得税方面，在其他税种的征纳过程中也不可避免地发生类似困境，比如日本就将延期纳税适用在赠与税中，因此，我国有必要将非货币性资产特殊属性纳入税收法律规范制定的考虑范围之内，以更好地完善税收制度，为纳税人提供必要的便利。

（二）尊重立法：纳税期限要素法定化考量

税收问题指引着民主革命的实现途径，是整个宪政运动的先导。西方的宪政发展史，实质上就是纳税人的抗争史。历史的经验揭示了一条根本规律——法律是征税权唯一的合法来源。纳税期限的规定是纳税人和国家税收利益在时间上的分配规范，纳税期限的规定需要纳入到法治化的轨道，由法律明文规定，以防止执法风险的滋生。长期以来，我们对纳税期限的规定并不予以高度重视，由此在具体规范中常有对此进行突破而忽视其合法性。根据《个人所得税法》和《企业所得税法》的规定，税款征收方面除遵照实体法规范外，还应当遵照《税收征管法》的规定，但遍寻相关实体法与征管法，也难以找到现行非货币性资产出资所得税相关规定的合法性源泉。

納税期限的规定是一场利益衡量，是综合征管各方因素得出的结论。在非货币性资产出资所得税中，纳税递延规则是对股东利益持续性的尊重，延长缴纳期限是对纳税人无现金流情况下的所得与以货币税为唯一纳税方式这一矛盾的考量。不论认为法律是逐渐演进的，还是认为法律是需要建构的，在现代国家强调税收法定原则的情况下，税收立法必须加强，即必须把一些“自然习惯”或“人为设计”确定下来，这种确定，本身也需要合法性[9]。因此，我国不仅有必要在所得税立法中明确纳税期限的规定，同时也可考虑确立纳税递延规则和无现金流纳税情形下的处理规范，以实现非货币性资产出资所得税纳税期限的合法化。

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